【中华财税网北京03/14/2003信息】　增值税一般纳税人日常稽核是各级国税机 关根据纳税人的纳税申报资料及其他有关资料，依据有关税收法律、法规的规定，运 用科学的业务手段和方法，对其纳税情况的真实性、准确性、合法性进行审核、分析 和综合评定，及时发现、纠正和处理纳税错误的一种管理方法，它是目前日常稽核的 重点。但商业企业增值税日常稽核分析中对进项税额的控制方法还存在很大的漏洞和 不足之处。 　　根据2002年7月1日开始实施的武汉市国税局增值税一般纳税人日常稽核工作操作 规程第二十五条的规定，对商业企业存货、负债、进项税额综合分析时，先计算本期 进项税额控制数，计算公式为：本期进项税额控制数=[期末存货较期初存货增加额( 减少额用负数表示)＋本期销售成本＋期末应付款减少数(增加数用负数表示)]×主要 外购货物的增值税税率＋本期运费支出数× 7％。以进项税额控制数与增值税申报表 中的本期进项税额核对，若前者明显小于后者，分析其是否存在虚抵进项税额和未付 款的购进货物提前申报抵扣进项税额问题。 　　列举星体实例进行说明，该分析方法能否起到控制作用。例如：某从事钢材批发 的商业企业期初库存商品余额5万元(丁商品)，上月应付账款余额为0元，本月购进库 存商品四批，其中月末购入甲商品200万元，已暂估入库，并支付货款，但本月暂未 取得增值税进项发票。购入乙商品10万元，取得普通发票，已入库，并支付货款。购 入丙商品100万元，已入库并取得增值税进项发票申报抵扣进项税额17万，但货款尚 未支付。取得前期已入库扦支付货款的丁商品增值税进项发票，申报抵扣进项税额0． 85万元。该企业本期申报进项税额抵扣合计17．85万元。另该企业本月销售购进的 乙商品，取得销售收入13万元，适用17％税率计算销项税额2．21万元。同时结转本 期销售成本并冲减库存商品10万元。期末库存商品余额305万元，本期申报应缴增值 税0元，期末留抵进项税额15．64万元。依上述公式计算：本期进项税额控制数＝ [(305－5)＋10－117]×17％＋0×7％＝32．81万元。而申报抵扣进项税额17．85万 元。前者明显大于后者，并且期末存货较期初存货增加300万元，稽核结果认为企业 申报抵扣进项税额正常。但是否该企业不存在虚抵进项税额的未付款购进货物提前申 报抵扣进项税额的问题?很明显，该企业未付款的购进货物提前申报抵扣进项税额17 万元，实际应申报抵扣进项税额应为0．85万元。应纳增值税1．36万元。显然通过以 上公式计算对企业本期申报进项税额没有起到控制作用。问题出在哪里？是库存南品 数有问题，还是销售成本结转有误?我们使用的分析方法为何不能有效地对进项税额 起到控制作用？ 　　笔者认为，由于我们是对商业企业的进项税额控制数进行理论上的分析，首先要 确定库存商品的增减，所以必须先引进一个当期理论库存商品的概念，即当期抵扣的 进项税额所对应的理论库存商品数。通过对各种特殊情况的分析确定一个理论库存商 品的增减额，来代替公式中的期末存货较期初存货增减额。笔者通过对商业企业各种 特殊购销方式的多年研究，有以下几种情况会影响企业的理论库存商品。 　　一是本期购入己入库商品并取得专用发票但未付款对理论库存商品增减的影响。 如该企业购入已入库库存商品100万元，本期已入库并取得增值税专用发票申报抵扣 进项税额17万元，但货款尚未支付。这种情况应该减少理论库存南品100万元。 　　二是本期购入已入库商品未取得专用发票对理论库存商品增减的影响。如该企业 本期购入已入库库存商品200万元，而未取得进项抵扣发票(进项税额34万元)，也就 是说库存商品200万元属于暂估入库的。这种情况应该减少理论库存商品200万元。 　　三是前期购入已入库商品本期取得专用发票进行抵扣对理论库存商品增减的影响。 如该企业前期在进项发票未取得的情况下已暂估入库商品5万元，而在本期取得专 用发票抵扣进项税额0．85万元。这个因素就会直接造成进项税额增加0．85万元，而 实际库存商品并无增减。这种情况应该增加理论库存商品5万元。 　　四是本期购入商品已入库取得普通发票并付款对理论库存商品增减及销售成本的 影响。如该企业当期取得普通发票购入的库存商品10万元，按规定进项税额不允许抵 扣，如果当期该部分购入商品未销售，虽当期期末库存商品余额增加了，但运用理论 库存商品增减方法对进项税额控制分析时，必须将这部分增加的库存商品剔除，减少 理论库存商品10万元。如果该部分购入商品已销售，并结转销售成本10万元。期末库 存商品余额未增加，就不再调整理论库存商品数，而应在公式中的本期销售成本中扣 减，对进项税额进行控制。 　　现在不妨依上例列表说明如下： 序号 项目　　　　　　　　　　计算方法　　　　　　　　 金额（万元） 1 帐面期末存货较期　　5＋200＋100＋10－10－5=300 初存货增加额（减少 （期初＋本期购进－本期销售）－期初　　 300 额用负数表示） 2 专用发票购入库存 商品(当期已入库末 减少理论库存商品　　　　　　　　　　100 付款) 3 当期货到单未到商 品(当期已入库，未 减少理论库存商品　　　　　　　　　　200 取得专用发票) 4 前期已入库．本期取　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 得进项发票抵扣并已 增加理论库存商品 付款商品 5 普通发票购入，本期 减少理论库存商品　　　　　　　　 0 未销售商品 6 理论库存商品增减数 6＝1－2－3＋4－5　　　　　　　　　　5 理论库存商品增减数＝1－2－3＋4－5＝5(万元)，这与我们实际应抵扣的进项税 额对应的库存商品是相符的。 　　另外应注意的是取得普通发票购入的库存商品对销售成本的影响，该企业已销售 普通发票购入库存商品，并已结转销售成本10万元。应在本期销售成本中扣减，从而 更准确地计算进项税额控制数。 　　按照控制理论库存商品增减数的计算方法，本期进项税额控制数＝[理论库存商 品增加数(减少额用负数表示)＋本期销售成本－普通发票购入库存商品本期结转销售 成本]×主要外购货物的增值税税率＋本期运费支出数× 7％。 　　依上例本期进项税额控制数＝[5＋10－10]×17％＋0×7％＝0．85(万元)。该控 制数远远小于本期抵扣进项税额17．85万元。说明该企业存在虚抵进项税额和未付款 的购进货物提前申报抵扣进项税额问题，应进一步进行稽查。 　　在这个通过理论库存商品增减数计算方法的本期进项税额控制数计算公式中，笔 者将期末应付款增减数对进项税额的控制溶入理论库存商品增减数进项税额控制之中， 其主要原因为应付款的增减不能很准确地反映和控制进项税额。例如：某企业上月 应付款余额12万元，为某项商品未付货款。本月支付应付款10万元，由于货款未完全 支付，这项商品的进项税额是不准在本期进行抵扣的。由于期末应付款余额减少10万 元，依原公式应付款的减少会人为增加本期进项税额控制数1．7万元(外购货物增值 税税率为17％)。并且应付款包括应付的购货款及应收的代扣进项税额，按应付款增 减数直接乘以外购货物增值税税率会影响本期进项税额控制数，从而掩盖了虚抵进项 税额和其它未付款的购进货物提前申报抵扣进项税额问题。 　　综上所述，对商业企业进项税额控制数分析不能简单的通过报表月末库存商品及 应付款增减数来进行判定。而应该引进当期理论库存商品的概念，参照增值税抵扣明 细表、不予抵扣、暂待抵扣明细表及其它有关资料，从而更全面地对商业企业库存商 品和理论税负进行分析。同时建议设计新的商业企业零税负、低税负申报稽核表，并 按照上述表格在理论库存商品增减数下设立相应的明细栏目，建立更为完善的日常定 式稽核体系。(h20030213) 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　(4)