【中华财税网北京03/14/2003信息】　1994年税制改革实施新的增值税制后，财 政部先后颁布了增值税有关会计处理规定和补充规定。从规定的内容来看，我国的增 值税会计模式是“财税合一”的，这种模式在很多方面存在一些问题。 　　一、增值税会计处理方法存在的问题 　　一是存货成本缺乏可比性。主要反映在一般纳税人购进货物并取得塔值税专用发 票，存货按价税分离核算，支付的进项税额不计入购货成本，允许从销项税额中扣除。 小规模纳税人不论是否取得增值税专用发票，均按价税合一对存货进行核算，存货 成本包括已纳增值税金。因此，两种不同类型企业的存货计价缺乏可比性。以同一含 税价格销售相同的货物，其购货成本、销售额也可能不同，进而导致了销售收入、销 售成本和损益的不可比性。一般纳税人如果在购进货物按规定取得了增值税专用发票， 其存货成本中就不包括付出的进项税额。如果该企业在购进时只取得普通发票或不 符合规定的增值税专用发票，其存货成本中还应包括付出的进项税额。即有的按价税 分离核算，有的按价税合一核算，造成企业同样的存货，因购进渠道不同，使同一企 业的存货成本缺乏可比性。一般纳税人购进货物改变用途(如用于在建工程、职工福 利等)，按规定其进项税额不予抵扣，应通过“进项税额转出”贷方转到购货成本中。 这也导致了企业同一批存货因使用方向不同，其存货成本产生差目，而缺乏可比性。 　　二是对应收账款中坏账损失所包含的已纳增值税处理不合理。企业赊销商品形成 的应收账款不但包括应收的货款和价外费用，而目还包括应由购货方负担的增值税金。 企业的应收账款难免会发生不能足额收回或全部不能收回的情况，形成企业的坏账 损失。而税收法规对企业应收账款坏账损失中的增值税销项税额并未作任何处理规定， 这不尽合理。企业发生坏账，不仅要损失销售货物，还要赔上一笔增值税金，这将 影响赊销企业的经济效益，增加企业的负担。 　　三是进项税额抵扣的确认时间缺乏统一性。按税收法规规定，商业企业必须在购 进货物支付货款后(包括采用分期付款方式的，以所有款项支付完毕后)，工业企业必 须在购进货物(包括外购货物所支付的运输费用)验收入库后，才能申报抵扣进项税额。 而企业购进货物采取分期付款方式的，实际上已经支付了应付的增值税(进项税额)， 不能及时申报抵扣。这一规定导致企业对进项税额不能及时核算。如果待允许抵扣 时进行帐务处理，不符合会计核算的“权责发生制”原则和“及时性”原则。如果企 业取得增值税专用发票进行会计核算和处理，就会出现超前抵扣，不符合税法要求。 　　四是增值税相关报表揭示不明晰。财政部《关于增值税会计处理的规定》要求编 制“应交增值税明细表”作为资产负债表的附表，税收法规要求编制“增值税纳税申 请表”，两表的编报都是为了反映增值税纳税活动的信息。但两表均未反映不得抵扣 销项税额的进项税额部分，包括未按规定取得专用发票的进项税额，未按规定保管专 用发票的进项税额和销售方开目的专用发票不符合规定而不允许抵扣销项税额的进项 税额。在“应交增值税明细表”中未反映价外费用和视同销售的销项税额。这种报表 结构和内容，不便于税务机关对纳税人进行监督，也不便于有关方面了解企业的财务 活动。期末未抵扣进项税额不在财务报表中单独列示必将影响财务报表的信息质量。 按增值税会计处理规定，期末若有未抵扣进项税额可留作下期抵扣，在“应交税金－ －应交增值税”借方反映，这样在填列资产负债表时就与其他的“应交税金”项目直 接抵减合并列在“未交税金”项目中。未抵扣进项税额在未抵扣前应作为企业的资产， 造成资产负债表结构信息失真。在现实生活中，生产性企业经常一次性购入大量原 材料，商业企业也会由于季节性销售需准备足量库存商品，现行进项税额是“货到扣 税法”、“付款扣税法”造成在会计月末“应交税金－－应交增值税”科目经常出现 借方余额，目有时数额较大。而将这一资产与负债中的“未交税金”混合列示，必将 造成资产负债表结构信息失真。新的《企业会计制度》。对现金流量表补充资料中增 值税的列示是分别在“经营性应收账款的减少(减：增加)”和“经营性应付项目的增 加(减：减少)”列示的。“经营性应收项目的减少”列举应收账款、应收票据和其他 应收款中与经营活动有关的部分，对应收的增值税销项税额没有指明，按理也应包括 与经营活动有关的部分。如分配货物给股东、产品用于非应税项目和投资产生的销项 税额是与投资或筹资活动有关，就不能计入“经营性应收项目的减少”。同样，“经 营性应付项目的增加”亦存在类似的问题。因此应指明应收、应付增值税是与经营性 活动有关的部分，要剔除与投资、筹资活动有关的部分。否则，容易被遗漏。 　　五是会计科目不明晰。财政部《关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知 》规定，企业应在“应交税金”科目下设雷“未交增值税”二级科目，核算企业当月 上交上月未交的增值税以及企业月终转入的应交未交增值税和多交的增值税(由“应 交税金－－应交增值税”的“转出未交增值税”借方和“转出多交增值税”贷方转入)。 这样，对于交纳增值税这一相同经济业务分别在两个不同的明细科目核算，交纳 当月增值税借记“应交税金－－应交增值税(已交税金)科目”，交纳上月的增值税借 记“应交税金－－未交增值税”科目，显然有违会计核算的明晰性原则，使本来清晰、 简单的经济业务变得模糊、复杂。“应交税金－－应交增值税”账户的余额，不是 反映期末应交未交(多交)的增值税，而是反映期末未抵扣的进项税额，账户的名称与 核算反映的内容不一致。“应交税金－－未交增值税”账产所反映的，仅是期末未交 (多交)税款，并不连续反映整个会计期间的应交、已交税款总况。当期已交的本期税 金，在“应交税金－－应交增值税(已交税金)”反映，把当期交税与当期补交上期的 欠税分开列示，破坏了会计上同一业务账务记录的统一性和连续性，难以得知交纳税 金总额。 　　二、对增值税会计处理方法的改进建议 　　1、存货成本的核算均采用价税分离方法。企业购进货物，不论取得增值税专用 发票还是普通发票，都采用价税分离的方法核算存货成本。对于普通发票中不能抵扣 的增值税记入“管理费用”科目。对改变用途的存货和出口退税差额，其进项税额转 出时，也记入“管理费用”科目。这样，对企业既是一种制约，又符合成本法则和税 则。如果按税收法规规定企业进项税额不允许抵扣，那么将不允许抵扣额计入“管理 费用”和计入存货成本没有太大的区别，计入“管理费用”的进项税额将直接影响当 期损鼓，计入存货成本的进项税额也与企业损益有关，与前者不同的是计入存货成本 转化为费用，将影响以后各期的损益。这种处理方法既符合税法的要求，也可满足会 计的历史成本和可比性原则的要求，使存货成本建立在相互可比的基础上。 　　2、允许转出坏账损失中销项税额。为了减轻企业的负担，可以抵减坏账损失中 的销项税额。发生坏账时，借记“坏帐准备”科目，贷记“应交税金－－应交增值税 (销项税额)”(用红字冲减)，“应收账款”科目。转出坏账损失中的销项税额给企业 带来的好处是，可以减少企业的增值税负担，从而增加当期收益。从国家的角度来看， 虽然损失了一部分增值税收入，但可以从企业增加的收益中获得相应的所得税收入。 其中，计算转出的销项税额，因为坏账准备是根据期末应收账款总额计算的，而应 收款中包含了增值税。因此在计算销项税额转出时，应首先把坏账准备换算成不含税 额，再乘上企业的适用税率。 　　3、增设“待转进项税额”过渡性科目，以解决增值税进项税额确认时间不一致 问题。按照规定，工业企业购进货物必须在验收入库后，才能申报抵扣进项税额，会 计与税法不协调。工业企业购进货物的入库抵扣问题，可以增设“应交税金－－应交 增值税(待转进项税额)”科目进行处理。当工业企业购进材料尚未到达企业或尚未验 收入库时，借记“应交税金－－应交增值税(待转进项税额)”和“物资采购”科目， 贷记“应付账款”等科目。上述材料到达并验收入库，借记“应交税金－－应交增值 税(进项税额)”科目，贷记“应交税金－－应交增值税(待转边项税额)”科目。按照 规定，商品流通企业购进货物必须在付款后才能申报抵扣进项税额。因此对购进未付 款的货物，也可增设“应交税金－－应交增值税(待转进项税额)”科目进行核算。其 具体会计分录与工业企业类似。期末，“应交税金－－应交增值税(待转进项税额)科 目如有借方余额，表示尚未结转而不得抵扣的进项税额。 　　4、完善增值税相关报表内容。在增值税相关报表中增加进项税额和销项税额的 详细列报内容。企业期末未抵扣进项税额应在资产负债表单独列示，因为按税收法规 规定，企业购进环节所支付的进项税额可以在销售后予以抵扣，若没有抵扣只能在“ 应交税金”借方反映。未抵扣的进项税额实际上是企业已垫付的资金，所以应与其他 垫付款一样作为一种待转嫁的流动资产列示在报表资产方，这可以在一定程度上克服 报表数据失真现象。实际上企业由于生产和季节性原因这部分资金占用也是一个相当 的数额，在财务报表中单独披露更清晰。现金流量表中披露可以借鉴原会计制度单独 设置的“增值税增加净额”，填列也较为方便，更具操作价值。 　　5、改进会计科目。对增值税业务的核算，既然已设置了“应交增值税”二级科 目进行单独核算，即不必再设置“未交增值税”二级科目。可以考虑在“应交增值税” 二级科目下增设“未交税金”三级科目。用来核算原来由“未交增值锐”二级科目 核算的内容。 　　总之，这些问题的产生主要来源于增值税会计处理方法，实行的是财务会计与税 务会计合一的传统会计模式，由于增值税法和财务会计的目标不尽一致，它们之间的 矛盾不可避免。解决这一问题的出路在于采用价税分离模式。(h20030213) 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (4)