【中华财税网北京03/14/2003信息】　一些地方的基层征收部门为了操作的方便 (因纳税鉴定中只录入了适用征税率，而无适用退税率可选择)，都按适用征税率来补 征税款。这一做法也受到了本地上级退税主管部门的认可。但是，这一做法是存在问 题的： 　　由于该单证不齐出口货物报关出口并按会计制度有关规定在财务上作销售后，已 于当期申报，而当期免抵退计算中，“免抵退税不得免征和抵扣税额”(＝出口销售 额×征退税率之差－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝[出口销售额－进料加工 免税进口料件组成计税价格]×征退税率之差)已在当期增值税纳税申报表中从当期进 项税额发生额中转出－－不得抵扣一一即已征税。如果该批出口货物其超过6个月收 不齐单证，视同内销按征税率补征税款的话，那么则对“免抵退税不得免征和抵扣税 额”部分进行了重复征税。 　　例1：某生产型出口企业A100％国内采购，2002年3月委托外省某外贸企业B出口 货物折合人民币100万元，国内进项10万元，征税率17％，退税率13％。到今年10月， 由于代理公司B的原因无法收齐单证，如果核征税率补征税款的话，会出现什么情 况? 　　(1)3月份： 　　免抵退税不得免征和抵扣税额＝(出口销售额－进料加工免税进口料件组成计税 价格)×征退税率之差＝(100－0)×(17％－13％)＝100×4％＝4(万元)　　进项转 出后，则3月份实际可抵扣税额＝10－4＝6(万元)－－实际进项税额 　　10月份，因单证不齐视同内销，若按征税率补征税款。则补征： 　　100×17％＝17 (万元) 　　那么，该笔货物实际征税额：销项－进项＝销项－实际可抵扣税额＝17－6＝11( 万元) 　　(2)如果该批货物在3月份直接内销，则 　　应纳税额＝销项－进项＝100×17％一10＝17－10＝7 (万元) 　　由此可见，按征税率补征税款的方法，“视同内销”征税额≠内销征税额，会出 现多征税额＝11－7＝4(万元)－－正是3月份进项转出的“免抵退税不得免征和抵扣 税额”。 　　如果此时纳税人对该计算方法持有异议，认为税务机关在“视同内销征税”的过 程中没有按照国家规定计征，擅自多征了一部分税款，在补缴税款后提起行政复议( 或复议后提起行政诉讼)，那么税务机关无疑将面临败诉困境! 　　另有一种观点认为：如果纳税人此时不提起复议，那么误征的税款在年终清算时 还可以纠正过来。 　　然而，根据新《征管法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款， 税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向 税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。” 　　既然知道这种计算方法会导致误征，没有即时退还仍采用这种方法补征税款已经 不对；等到清算时再来补救，不仅要计算退回多缴的税款(在纳税人要求的情况下)， 还要加算银行同期存款利息，这样做不仅增大了退库数额，也为本就繁复的清算工作 增加了不必要的麻烦! 　　(3)正确的做法是：对于100％国内采购的企业，由于计算免抵退时已对“不得免 征和抵扣税额”进行了征税，那么视同内销征税时应用销项减去免抵退税已征税款－ －即“不得免征和抵扣税额”，才不会导致重复征税。即： 　　应补征税款＝视同内销出口销售额×征税率－免抵退不得免征和抵扣税额＝视同 内销出口销售额×征税率－视同内销出口销售额×(征税率－退税率)＝视同内销出口 销售额×退税率按退税率补征税款存在的问题 　　另一种观点认为，由于国税发[2002]11号文件已明文规定了“以前年度出口货物 发生退运的，应补缴原免抵退税款，应补税额＝退运货物出口离岸价×外汇人民币牌 价×出口货物退税率”，那么，对于6个月内单证不齐视同内销的补征税款，是否也 可以依此类推呢?上例已经论证：对于100％国内采购的企业，视同内销应按退税率进 行征税。但是，这种方法对于进料加工复出口的企业是不适用的。 　　因为，从公式可以看出，进项转出的“免抵退税不得免征和抵扣税额”＝出口销 售额×征退税率之差－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝出口销售额×征退税率 之差－进料加工免税进口料件组成计税价格×征退税率之差＝(出口销售额－进料加 工免税进口料件组成计税价格)×(征税率－退税率) 　　仅对(出口销售额－进料加工免税进口料件组成计税价格)的差额部分征收了不得 免征的税款，而对免税进口料件部分还是没有征税。一旦视同内销，则这部分免税进 口料件也应按征税率补征税款。 　　例2：某企业3月份报关出口货物100万元，国内进项5万元，免税进口料件40万元， 征税率17%，退税率13％，10月份因转关不成功出口转内销。试按退税率补征税款， 并比较与直接内销有何不同? 　　(1)3月份： 　　进项转出＝免抵退税不得免征和抵扣税额＝(出口销售额－进料加工免税进口料 件组成计税价格)×征退税率之差＝(100－40)×(17％－13％)＝2．4(万元) 　　3月实际可抵扣税额 　　＝5－2．4＝2．6(万元) 　　10月份： 　　按退税率补征税款＝100×13％＝13(万元) 　　那么，该笔货物实际纳税额＝销项－进项＝销项－实际可抵扣税额＝13－2．6＝ 10．4(万元) 　　(2)如果该批货物在3月份直接内销，则 　　应纳税额＝销项－进项＝100×17％－5＝17－5＝12(万元) 　　由此可见．按退税率补征税款的方法，“视同内销”征税额也≠按内销征税额， 会出现少征税额＝12－10．4＝1．6(万元) 　　－－正是3月份40万进口料件×征退税率的差＝40 ×(17％－13％)＝1．6(万元) 结论： 　　1．计算公式的确定 　　按例1的逻辑结论可以推知： 　　应补征税款＝视同内销出口销售额×征税率－免抵退不得免征和抵扣税额 　　按例2的逻辑结论可以推知：对于有免税进口料件的情况，应按“按退税率计算 征税＋对免税进口料件少征的税额”之和来计算应补征的税额款．即： 　　应补征税款＝按退税率计算征税＋对免税进口料件少征的税额＝单证不齐[出口 销售额×退税率＋免税进口料件组成计税价格×(征税率－退税率）]=单证不齐[免税 进口料件组成计税价格×征税率十(出口销售额－免税进口料件组成计税价格)×退税 率] 　　对公式可以这样理解：单证不齐部分货物所耗用的免税进口料件，3月份时不作 为货物增值额对待(进料加工复出)，没有征税，也不计算调库；10月视同内销处理， 应视同货物增值额，按征税率补征税款。而单证不齐(出口销售额－免税进口料件组 成计税价格)差额部分，3月份已征收了免抵退税不得免征和抵扣税额，则10月份只需 要按退税率补征其差额即可。继续运算： 　　上式＝单证不齐{免税进口料件组成计税价格×[退税率＋(征税率－退税率)]十( 出口销售额－免税进口料件组成计税价格)×[征税率－(征税率－退税率)]}＝单证不 齐[出口销售额×征税率－(出口销售额－免税进口料件组成计税价格)×(征税率－退 税率）]＝单证不齐[出口销售额×征税率－免抵退税不得免征和抵扣税额 　　这时我们发现：例2的逻辑结论与例1的逻辑结论是相通且一致的! 　　所以以上公式成立！ 　　2．单证不齐免税进口料件组成计税价格的确定 　　由上述补征公式中我们看出，公式中所述出口销售额和免税进口料件组成计税价 格均属单证不齐部分，而非总的进、出口额。其中单证不齐出口销售额可由出口发票 记载金额确定，那么，在原定出口总值与免税进口总值一定的情况下，如何确定单证 不齐免税进口料件组成计税价格呢? 　　假设该笔出口业务发生时合同备案的免税出口总额为A万元，进口总额为B万元， 而超过6个月单证不齐的出口销售额为×万元，则 　　单证不齐部分免税进口料件组成计税价格应＝×／A×100％×B＝B／A×100％× x＝μx 　　其中，μ＝B／A ×100％－－该笔业务所属合同备案时的进出口比例 　　×－－超过6个月单证不齐的出口销售额 　　①对于采取“实耗法”计算的企业。以上公式每月准确适用；②对于采取“购进 法”计算的企业。每月当期给予扣除的“免抵退税不得免征和抵扣税额”不一定与， μ的比例完全一致，但在合同结案后，该比例将达到完全一致。考虑到补征税款的日 期发生在该笔货物报关出口6个月以后，大部分进料加工合同应该已经结案或者接近 结案，因此，采取“购进法”计算的企业，也可以参照上述公式计算单证不齐部分免 税进口料件组成计税价格。 　　注意：在实际操作中，若合同备案的进出口比例不变，μ按合同备案时的进、出 口比例计算；若达到补征税款期限时合同发生变更，μ则按合同变更后的合同进、出 口分配比例计算；若此时合同已结案，则μ按海关合同结案表上注明的实际进、出口 分配比例计算。 　　3．举例说明： 　　某企业2002年3月份签订某免税进口加工合同，合同备案表上注明：“出口1200 万元，进口320万元”。当月报关出口货物折合人民币300万元(已作财务处理)，免税 进口原材料80万元，其中本月单证齐全为200万元，单证不齐为100万元。3月国内进 项税额20万元，征税率17％，退税率13％。4－9月份，该企业继续出口共900万元， 进口共240万元，将合同做完结案，且均取齐了单证。到10月份，3月份申报的100万 元出口货物单证仍未收齐，按规定应视同内销补征税款，请问应补征多少税款? 　　从题中我们看出：合同备案进出口比例不变， 　　μ＝B／A＝进口总额／出口总额240／1200＝8／30 　　其中，单证不齐“免抵退税不得免征和抵扣税额”＝单证不齐[(出口销售额－免 税进口料件组成计税价格)×(征税率－退税率)]＝单证不齐[(出口销售额一μx)× (17％一13％）]=(100－100×8／30)×4％＝2．93 (万元) 　　按上述推导公式：应补征税款＝单证不齐(出口销售额×征税率－免抵退税不得 免征和抵扣税额)＝100×17％一2．93＝17－2．93＝14．07(万元） 　　在补征税款的当期《增值税纳税申报表》中，应这样处理：首先，超过6个月单 证不齐的出口销售额，按内销填报销售收入(在申报表页眉注明“免抵退税过期补征” 字样)，按征税率17％计征增值税17万元；然后，再由退税部门出具《前期已征税 款予以抵扣证明》，让企业在“当期进项”栏填写单证不齐“不得免征和抵扣税额” 2．93万元，那么，当期实际征税就＝17－2．93＝14．07万元。　　(z20030113) 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)