【中华财税网北京12/26/2003信息】　企业税收是以财务会计为基础、以税收政 策为依据计算缴纳的。实践中我们发现，有些业务可以采取不同的账务处理方法，而 且不同的账务处理方法，均符合会计制度的要求，但由此造成的税收负担却截然不同。 现举例说明如下。 　　案例一：供销员包干奖金的核算技巧 　　为了节约成本支出，鼓励多劳多得，一些企业对供销人员的奖金常常采取“包干 制”，即对供销人员除了按月发放基本工资外，再按照其推销产品所回笼资金的一定 比例从营业费用(产品销售费用)中提取奖金。支付奖金后，供销人员的差旅费、业务 招待费等不再另行报销。企业在进行会计核算时，一般是按照应当发放的奖金数额， 借记“营业费用”，贷记“应付工资”。按照现行税法规定，企业在年终必须按照提 取的工资总额和实际发放数，对照计税工资标准调整应纳税所得额，同时要根据支付 给职工的工资代扣代缴个人所得税。对此，供销人员认为，自己实际得到的奖金并没 有这么多，企业发放的奖金总额中有相当部分是差旅费和业务招待费用，按奖金总额 缴纳个人所得税有失公允。 　　例：红星工厂共有职工300名，其中供销人员10名。2000年度共计提取职工工资 400万元，其中供销人员工资12万元(每人每月1000元)，奖金36万元(每人每月3000元)， 提取数等于发放数。计税工资限额为每人每月800元。2000年税前会计利润总额 100万元，不考虑其他纳税调整项目，有关所得税计算如下： 　　1．企业所得税： 　　计税工资限额＝300×800×12＝2880000(元) 　　超标准列支工资＝4000000－2880000＝1120000(元) 　　应纳税所得额＝1000000＋1120000＝2120000(元) 　　应纳所得税额＝2120000×33％＝699600(元) 　　2．供销人员个人所得税： 　　每人每月应纳税额＝(1000＋3000－800)×15％－125＝35(元) 　　全年合计应纳税额＝355×10×12＝42600(元) 　　如果企业改变会计核算办法，情况就会大不相同。在这种情况下，企业仍采取 “包干制”结算办法，将供销人员的差旅费和业务招待费实报实销，仅对不能提供费用 发票的部分作为供销人员奖金处理。现假定供销员取得的奖金总额中差旅费占10％、 业务招待费占20％，则每人每月差旅费＝3000×10％＝300(元)、业务招待费＝3000 ×20％＝600(元)。账务处理如下： 　　借：营业费用--奖金　　2100 　　　　营业费用--差旅费 300 　　　　管理费用--业务招待费 600 　　　贷：应付工资　　2100 　　　　　现金900 　　这里，差旅费属于与经营有关的合理支出，只要能提供真实、适当的凭据均可获 得扣除，而业务招待费只能在企业年度营业收入的一定比例内扣除，这里暂假定本年 度实际发生的业务招待费不超过税法规定的标准。那么： 　　1．企业所得税： 　　本年度实际支出工资总额＝4000000－360000×(10％＋20％)＝3892000(元) 　　超标准列支工资＝3892000－2880000＝1012000(元) 　　应纳税所得额＝1000000＋1012000＝2012000(元) 　　应纳所得税额＝2012000×33％＝663960(元) 　　2．供销人员个人所得税： 　　每人每月应纳税额＝(1000＋2100－800)×15％－125＝220(元) 　　全年合计应纳税额＝220×10×12＝26400(元) 　　由此可见，改变核算方法后，红星工厂节省企业所得税35640元(699600－ 663960)，节省个人所得税16200元(42600－26400)。 　　需要说明的是，采用第二种核算方法，个人所得税税负一定会降低，而企业所得 税则未必会降低。因为税法对业务招待费和计税工资的扣除标准是不同的。税法规定， 纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据 实扣除：全年销售(营业)收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售(营业)收入净 额的5‰；全年销售(营业)收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。对采取计 税工资办法的企业，实行计税工资限额内据实扣除的政策，对实行工效挂钩的企业在 “两个低于”的条件下据实扣除。采取第二种核算方法，可能会遇到下列几种情况： 一是本来实际发放的工资不超过计税工资标准，但由于将职工奖金中的业务招待费部 分改在“管理费用”列支，这时，如果业务招待费超过税法规定的标准，会由此增加 应纳企业所得税额：二是如果工资总额已经超过计税工资限额，将奖金中的业务招待 费转入“管理费用”后，业务招待费仍然不超过税法规定的标准，这时，就会大大降 低所得税税负。当然还会出现其他类似的情况。因此，纳税人应当根据企业的具体情 况，综合分析两种核算方法对企业所得税和个人所得税的影响，择优从之。 　　从我国个人所得税的实践来看，一些省市地税部门对供销人员“包干”奖金区分 “大包”、“中包”、“小包”三种类型，并规定了不同比例的税前扣除标准。纳税 人可以根据这些规定，结合企业行业特点，合理确定奖金发放形式，并加强财务核算 ，既要最大限度地发挥职工的创造性，又要用足用活税收政策，努力降低税负，从而 不断增强企业发展后劲。 　　案例二：房产公司预收款利息的核算技巧 　　江苏楚水房地产开发总公司(简称楚水公司，下同)于1994年创办，主要从事商品 房开发业务。开业几年，公司年年盈利，是当地房地产行业的“排头兵”。 　　2001年4月份，当地税务局在对该公司进行企业所得税汇算清缴时发现，公司的 “财务费用”中列支了预收购房户房屋定金的利息48万元。经过调查得知，该公司为 了扩大销售，采用预收定金的方法促销商品房，即购房户先支付房屋价款的60％作为 购房定金，待房屋建成后再交足剩余款项。从收取定金日至房屋建成日的这段期间， 公司按10％的年利率对购房户缴纳的定金计息，在40％的剩余款项中抵扣。比如，A 先生向楚水公司购买价值30万元的商品房一套，于6月1日向该公司交付60％的定金18 万元，10月1日房屋建成，A先生应得利息0．6万元(18×10％×4÷12)，A先生只需再 支付11．4万元(30－18－0．6)。楚水公司是这样进行账务处理的： 　　6月1日收取定金时： 　　借：银行存款　　180000 　　　贷：预收账款　　180000 　　10月1日收取剩余款项时： 　　借：预收账款　　180000 　　　　财务费用　　6000 　　　　银行存款　　114000 　　　贷：经营收入　　300000 　　对此，税务机关认为，A先生在楚水公司取得的6000元利息所得，应按“股息、 利息、红利”所得项目缴纳20％的个人所得税，其税款应由楚水公司代扣代缴。由于 楚水公司未履行扣缴义务，又未及时向税务机关报告，按规定应由楚水公司赔缴。计 算赔缴金额时，还需将这部分利息换算成含税所得进行计算。则：楚水公司合计应补 缴个人所得税额＝480000÷(1－20％)×20％＝120000(元)。 　　此外，由于楚水公司按10％的年利率计算的利息在“财务费用”科目中列支，超 过了同期银行贷款利率(假定同期商业银行的贷款利率按7．2％执行)，其超过部分不 得税前扣除，应按33％的税率补缴企业所得税。则：楚水公司应补缴企业所得税额＝ 480000÷10％×(10％－7．2％)×33％＝44352(元)。 　　对此，公司总经理李志远百思不得其解：购房户预缴的定金怎么还要补税呢?而 且还要公司承担。难道这种促销手段不行吗?事后，公司财务处处长袁园向笔者咨询。 笔者为该公司开了一张对症下药的“处方”。 　　针对楚水公司的上述房产销售方式，笔者认为：无论是从购房付款的形式上看， 还是从销售方式的本质上看，实际上(仍以A先生为例)就是公司收取了29．4万元的房 款，而将30万元的商品房出售给A先生。如果该公司采取降价销售的方式，即，将此 商品房价格降至29．4万元卖给A先生，一来可以免除A先生应纳的个人所得税，也免 除了扣缴个人所得税的义务；二来免除了因利率超标准而应补缴的企业所得税；三来 降低了销售不动产应纳的营业税、城市维护建设税和教育费附加。 　　在实际操作中，应当注意两点：一是必须按29．4万元的销售价格开具房屋销售 发票；二是改变原来的账务处理方法，即： 　　10月1日收取剩余款项时： 　　借：银行存款　　114000 　　　　预收账款　　180000 　　　贷：营业收入　　294000 　　按照上述筹划方案，楚水公司可以节省个人所得税120000元、企业所得税44352 万元、营业税24000元(480000×5％)、城市维护建设税1680元(24000×7％)、教育费 附加720元(24000×3％)，合计节税190752元。 　　这里应当指出，《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人提供应税劳 务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低又无正当理由的，主管税务机关有权合 理调整。楚水公司适当降低商品房价格销售给消费者，这是经营的需要，也是竞争的 需要，不应受到上述规定的限制。如果楚水公司以较低价格销售商品房给其相关联的 单位或者公司内部职工等，则应受到《细则》第十五条规定的限制。 　　案例三：外企为雇员缴纳个人所得税的核算技巧 　　外商投资企业为了调动雇员的积极性，或者由于其他原因，常常代员工承担个人 所得税。由于个人所得税是对取得应税收入的个人征收的一种税，其税款本应由个人 负担。企业代纳税人负担的税款属于与企业经营活动无关的支出，应记入“营业外支 出”科目。与之相应，《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十九条规定 ，各项所得税税款不得在税前扣除。在年终申报企业所得税时，应全额调增应纳税所 得额。 　　例：某外商投资企业为公司行管人员王某发放6月份工资3200元。按协议规定， 王某个人所得税由该企业承担。 　　按照国税发[1995]065号文件的规定，应纳税额计算如下：应纳税所得额＝(不含 税收入额－800－速算扣除数)÷(1－税率)＝(3200－800－125)÷(1－15％)＝2676． 47(元)；应扣缴个人所得税＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数＝2676．47×15％ －125＝276．47(元)。账务处理如下： 　　借：营业外支出　　276．47 　　　贷：应交税金--应交个人所得税　　276．47 　　则年终申报所得税时，应调增所得额276．47元。 　　如果我们换-种账务处理方法，情况就大不相同。账务处理如下： 　　提取工资时： 　　借：管理费用--工资　　3476．47 　　　贷：应付工资　　3476．47 　　发放工资时： 　　借：应付工资　　3476．47 　　　贷：现金　　3200 　　　　　应交税金--应交个人所得税　　276．47 　　采取上述账务处理的依据有两点：第一，企业的工资总额本应是含税(个人所得 税)的，企业代负的税款和职工实际取得的收入，是企业本应支付给职工的含税工资； 第二，工资管理是企业内部的权限，对雇员来说，取得不含税工资3200元与取得含 税工资3476．47元结果一样，实际税后收入均为3200元。这样就可以将应代扣的个人 所得税按照工资分配的渠道记入相关成本、费用科目。由于外商投资企业的工资在计 算企业所得税时允许据实扣除，因此无需作纳税调整，从而节省了应纳的企业所得税。 　　点评：以上案例均有两种账务处理方法，而且均是正确的，也均符合企业会计制 度的要求；但不同的账务处理，给企业带来的税收利益却不同。在企业会计实务中， 这样的例子屡见不鲜，希望读者能够从本文案例当中得到启示。（al20031102212）(4)