【中华财税网北京02/10/2004信息】　3．6　　专家论坛 　　加入WTO与我国增值税优惠政策调整 　　一、增值税性质与优惠政策设置的效应分析 　　1．个性原则与税收调控的矛盾与统一。通过竞争决定优胜劣汰是市场经济的主 要特征和运行机制。但是市场机制并不排斥政府的宏观调控。政府有必要在发挥市场 机制的同时，借助税收这一经济杠杆，弥补市场缺陷。但不同税种的性质与使用是不 同的，增值税的中性原则决定了其收入功能的充分体现，而不对经济运行产生扭曲的 客观要求决定了其微观调控职能的弱化。增值税一般不具备对经济运行的调控职能还 在于其税收负担的转嫁性所决定的政策实施目标与调控功能作用方向的异位。但这并 不排斥增值税通过设置不同税率对经济运行实施一般性和普遍意义上的调节。即增值 税的中性原则与税收调控功能既存在矛盾又体现统一。矛盾是特殊意义上的，而统一 则是普遍意义上的。 　　2．收入功能对优惠政策的排斥。增值税的职能作用主要在于组织收入。增值税 就企业增加的价值部分征税，增值多的多征，增值少的少征，没有增值的不征，且不 分增值来源及加工手段、生产方式、运行载体、生产经营环节、赢利与否等区别一视 同仁。这种税制本身体现的是公平条件下的收入功能。而收入功能的充分体现则依赖 于普遍征收，其内控监督、制约机制的运行设计也是税收得以完整实现的有效保证。 过多的税收优惠在破坏增值税运行机制的同时，也会造成税基的缩小和税收的流失， 从而制约收入功能的充分发挥。 　　3．税负转嫁性与优惠政策实施方向异位。在正常情况下，增值税税负依附于成 交价格依次传递，最终转嫁给消费者。由于各生产经营环节上不承担增值税款，因此， 对增值税在某一生产经营环节设置优惠政策的实施效果并不明显。因为按照规范的 增值税的计税操作，一般是规定在获得减免税的同时，丧失进项税额的抵扣权。按照 这种操作规定，增值税在各生产经营环节设置的减免就不是全部销项税额的减免，而 仅是免除纳税人在本环节所创造的那部分增值额所应负担的税款，其在购入环节缴纳 的进项税额却因此而不能得到抵扣，下环节购入免税产品由于得不到抵扣而制约其销 售的实现，这就使得增值税负担对象与优惠政策实施目标产生异位。我们目前的优惠 是在不承认或违反增值税转嫁理论前提下的示范操作，在加入WTO后，这种操作形成 的补贴效应必须得到纠正，否则将招至WTO贸易报复或诉讼。 　　4．内控机制运行与税收优惠实施的矛盾。理论与实践都已证明，增值税由最终 消费者负担，在规范的消费型增值税操作实施条件下，非消费环节是不承担增值税税 负的。为了保证增值税款的足额征收，在操作技术上选择的是依据各生产经营环节创 造的增值额计算应纳税额的方法，这样通过各环节的层层计税、全额抵扣，使得增值 税款得以实现层层累加，并最终向消费环节实现全额转移。正是靠着这种上下环节间 建立起来的内在监督、自发审计的监督机制，才使得增值税款在各环节间实现安全、 顺利转移，直至最终消费环节。而凭专用发票计算税款抵扣的操作方法，也为税款的 各环节实现顺利转移并保证征、扣的不重不漏，建立了科学、规范的运行保障。在中 间生产经营环节设置增值税减免优惠，就会人为地阻断增值税内控机制的正常运行， 制约其监督、审计功能作用的正常发挥，导致各环节应纳增值税额计算失准，以及税 额不能顺利实现向最终消费环节的转移。这在破坏增值税内控机制规范运行的同时， 也极易造成增值税款的流失。因此，规范的增值税操作运行，客观上排斥减免优惠的 设置。 　　二、增值税优惠政策实施的国际借鉴 　　如前所述，增值税的特殊性决定其排斥减免税的存在，但在实践中基于政治、经 济、社会等诸多因素考虑，许多实施增值税的国家都不同程度地设置了减免优惠条款。 但从国际社会税制改革的趋势来看，逐步缩小免税项目，使增值税不断接近普遍征 收，则是增值税税制改革的方向。 　　具体分析西方国家增值税减免政策，有以下几个特点： 　　1．减免范围局限于最终产品和劳务。如欧共体成员国出于对社会利益和最终消 费者利益的考虑，实际批准的免税项目只有出口、邮政事业、文化事业、金融服务业 等。其依据是：(1)一些项目免税能起到改善增值税累退性的作用；(2)有些货物和劳 务值得褒奖；(3)有些货物和劳务征税困难；(4)避免增值税与另一税种对同一笔交易 双重征税。 　　2．允许享受减免税企业放弃免税权而选择正常纳税。这样做的意义在于彻底消 除实施增值税减免所造成的弊端，当然放弃减免税也是有一定条件限制的。如土耳其 税法规定：享有免征增值税的人有权放弃免税，以受益于抵免和退税制度，但必须向 税务局提出书面申请，而且放弃免税必须包括所有的免税交易，且期限至少为3年。 特定范围如教育、军事以及银行和保险交易的纳税人无权提出放弃免税。 　　3．进口货物增值税减免与关税减免相分离。根据增值税目的地征税原则，进口 商品就是应税行为，且不受应税交易规则的影响。各国税法一般都规定，货物进口均 须在进口环节征收增值税，而与进口者身份、进口方式以及是否从订有关税同盟的国 家进口无关。但这种规定也有少数例外，体现为少数特定进口商品可以获得免税。从 统一税收政策角度衡量，大部分国家对国内免征增值税的商品对进口也同样免征增值 税。这也是WTO国民待遇原则严格要求的。 　　4．减免税企业无需使用增值税专用发票。如英国税法规定，只有纳税登记人和 其他某些经特别批准的人才可以开出纳税发票，但在一些情况下，纳税登记人不需开 出发票，其中就包括免税销售。匈牙利普遍流转税(增值税)法也规定免税无需开具专 门发票。 　　三、我国现行增值税优惠政策实施分析 　　我国目前增值税减免税政策和操作办法比较复杂。在减免分类上，即有按货物实 行减免，如饲料、农膜、避孕药品、古旧图书等；又有按生产经营环节设置的减免， 如化肥、农药等在批发环节和零售环节全免，在生产环节只对几种产品减免；还有按 经济性质或生产、销售对象设置的减免，如粮食只对承担收储任务的国有粮食购销企 业免税；直接圈定的铸锻件生产企业、机床生产企业、模具生产企业减免。在增值税 优惠操作上，既有直接减免，如化肥、农药、饲料、农机、农膜等，又有“先征后退”， 如福利企业，还有“先征后返”，如肉、禽、蛋批发等。 　　按照WTO相关规则衡量，我国现行增值税优惠政策存在一些不符合WTO涉税原则的 内容，主要是： 　　1．列举名称或指定企业给予减免税优惠。例如对国内88户专业模具企业生产的 模具产品、190户铸锻企业生产销售的用于生产机械的商品铸锻件、部分机床企业生 产销售的数控机床产品等给予增值税先征后返的税收优惠。这些税收优惠只限于列名 或指定的内资企业享受，其他企业包括进口均不能享受，明显违反WTO国民待遇原则。 　　2．特定企业(单位)组织进口的产品享受增值税优惠，如单列企业组织进口的废船、 残疾人组织进口供残疾人专用的物品等。指定企业销售特定产品享受增值税优惠， 如对承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售的粮食实行免税。特定性质企业享 受增值税减免优惠，其他企业都不得享受。如对福利企业生产产品享受的增值税先征 后返优惠。这些优惠均违反WTO国民待遇原则。 　　3．限于国内自行开发生产产品的优惠。例如对国内一般纳税人销售自行开发的 计算机软件产品，可按法定17％的税率征收增值税后，对实际税负超过3％的部分， 实行即征即退。这使进口同类计算机软件产品的税负高出国内产品1倍多，此举显然 违反WTO国民待遇原则。 　　4．用税收促进“以产顶进”和“以出顶进”。例如对列举名称的宝钢、首钢等 27家钢铁企业，以不含税价格销售给加工出口企业，用于加工生产出口产品的钢材免 征增值税，其进项税额准予在其他内销产品的销项税额内抵扣。这是鼓励出口企业使 用国产钢材顶替进口钢材，其目的是推进国产化、进口替代化要求，对外国同类产品 构成歧视，对国内其他同类企业也形成了不公平待遇，违反了WTO涉税原则。再如为 鼓励国产棉加工出口产品，对国产新疆棉的国内销售视同出口，实行“以出顶进”， 给予“免、抵、退”税的特殊优惠，也属此类情况。 　　5．对国内特定地区内生产产品给予的增值税免税规定。如对深圳、海南地区地 产地销产品给予的增值税免税优惠，明显违反WTO国民待遇原则。 　　此外，还有多项优惠政策违反市场经济规则。如对外商投资企业特定用途进口的 机器设备享受的增值税免税规定；对外商投资企业按规定购买国内机器设备享受的增 值税退税规定；内资企业限定使用方内进口的机器设备、技术和配件享受增值税的免 税规定等　　上述增值税减免优惠的存在，不但违反WTO规则与市场经济原则，同时 也对增值税运行机制产生破坏和扭曲，加大了税收征管和专用发票管理的难度，导致 了重复征税与税收流失并存。 (4)