【中华财税网北京02/06/2004信息】　3．4．1　加工复出口货物的税收筹划 　　对于加工复出口货物的税收筹划，主要有四种选择： 　　第一种选择是对于加工复出口货物的方式，应选择来料加工还是进料加工? 　　第二种选择是在进料加工贸易方式下，应选择委托加工还是作价加工? 　　第三种选择是在进料加工贸易方式下，是采用“免、抵、退”的税收管理办法， 还是采用“先征后退”的税收管理办法? 　　第四种选择是自营出口与外贸出口之间的选择。 　　下面就来具体分析。 　　1．来料加工与进料加工的选择 　　出口企业经常会发生国外料件加工复出口货物的业务，一般情况下，可以采用三 种贸易方式： 　　一是来料加工方式，由于在这种方式下，免税进口原材料、零部件等，同时免征 加工或委托加工货物的增值税、消费税，因而对其耗用的国产辅助材料也不办理出口 退税； 　　二是进料加工方式，此时，减税进口原料、零部件，加工货物复出口后，可以申 请办理加工及生产环节已经缴纳增值税的出口退税； 　　三是正常经销方式，即国外料件正常报关进口，缴纳进口环节的增值税、消费税 和关税，加工复出口以后再申请退还已缴纳的增值税及消费税。 　　在以上三种贸易方式中，对于第三种方式，无论从手续的方便程度，还是从税收 成本的角度去分析，都是不合算的，所以在实际操作中一般不采用，而对前面两种方 式，具体的应采用哪一种，主要从以下两个方面去考虑： 　　一方面是国家的税收政策，即一般情况下增值税税率都较高，而退税率部较低； 　　另一方面是企业的利润水平及耗用国产料件的多少。 　　案例3-6 　　某产品出口企业，采用进料加工方式为国外某公司加工产品一批，进口保税料件 价值1500万元，加工完成后返销给该公司售价为2700万元，为加工该批产品所耗用的 辅助材料、低值易耗品、燃料及动力等费用的进项税额为30万元，该批产品的增值税 的适用税率为17％，退税率为15％，试分析其纳税情况。 　　分析 　　该企业当期不予退税的税额＝(出口销售额－保税进口材料价格)×(增值税适用 税率－出口货物退税率)＝(2700－1500)×(17％－15％)＝24(万元) 　　当期应纳税额＝30－24＝6(万元) 　　可见，该出口企业采用进料加工(自营出口)的形式，从事这笔加工业务，需要缴 纳增值税6万元。 　　但是，如果该出口企业改为来料加工方式，就可以比原来少缴增值税6万元。 　　仍为上例，若销售价格降为1 950万元，其他条件不变，按来料加工方式计算， 如下： 　　进口退税＝进项税额－(出口销售额－保税进口材料价值)× 　　　　　　　　(增值税适用税率－出口货物是退税率) 　　　　　　＝30－(1950－1500)×(17％－15％) 　　　　　　＝30－9＝21(万元) 　　这就是说，在利润水平较低的情况下，采用进料加工比来料加工在税收上更优惠。 由此看来，在加工复出口货物耗用的国产料件少且货物的退税率小于征税率的情况 下，应选择来料加工方式。来料加工业务免征增值税，而进料加工虽可办理增值税退 税，因退税率低于征税率，其增值税差额要计入出口货物成本。因此，在这种情况下， 进料加工方式业务成本较大；反之，当进料加工使用的国产料件较多时，因进料加 工贸易方式可办理出口退税，虽然仍因退税率低于征税率而增加了出口货物成本，但 与来料加工贸易方式相比，当耗用国产料件数额增加到一定程度时，进料加工业务成 本会等于甚至小于来料加工的业务成本。因为，在来料加工方式下，耗用的国产料件 越多，因其不能办理退税，会存在出口成本随着国产料件数量的增加而增大的现象。 　　值得说明的是，以上提到的征税率就是指增值税条例规定的该出口货物的税率。 这要与小规模纳税人适用的征收率区别开来。 　　在进行来料加工与进料加工的选择时，还应考虑货物所有权与货物定价权的问题。 来料加工方式下，料件的所有权和成品的所有权归外商所有，承接来料加工的企业 只收取加工费用，出口企业也没有成品的定价权利。但在进料加工条件下，料件和成 品的所有权及定价权都属于承接进料加工的出口企业，因此，也可以通过提高货物售 价来增大出口盈利，这也是在对出口货物进行税收筹划时，应考虑的问题。 　　2．委托加工与作价加工的选择 　　生产出口产品的企业有时也会遇到能力相对不足，需要外协的情况，那么该如何 组织货源呢?这也要从税收的角度去考虑。 　　对于退税率小于征税率的货物，在进料加工贸易方式下，料件进口后是委托加工 还是作价加工直接关系到企业的税收成本。一般情况下，在进料加工贸易方式下，选 择委托加工比作价加工好。从下面这个案例中可以更好地体会到这一点。 　　案例3-7 　　有自营出口权的某生产企业有一笔进料加工业务想通过外协企业帮助完成，免税 进口料件已经海关和税务机关监管，如果海关核定的进口料件免税组成计税价格为 200万元，外贸企业以委托加工方式委托其他企业加工，加工费为100万元，货物出口 后可办理出口退税则为15万元(征税率为17％，退税率15％)；如果该企业将免税进口 的料件作价销售给其他加工企业加工，然后再购回成品出口，假设该外贸企业以200 万元作价销售给生产企业加工，以300万元(货物的增值额仍为100万元)购回出口，则 可以办理退税11万元，比采用委托加工方式下少退税4万元，导致这一现象出现的原 因是退税率低于征税率。 　　3．“免、抵、退”与“先征后退”的选择 　　在进料加工贸易方式下，无论货物的退税率是否小于征税率，实行“免、抵、退” 管理办法，其加工业务成本都要低得多。这是因为，按公式计算，在两种管理办法 下，出口货物的增值税税负是相同的。但是，“先征后退”的程序是先对出口货物征 税，然后再退税，这无疑会占用生产企业流动资金，增加资金成本；而“免、抵、退” 税收管理办法下，不仅不存在这个问题，而且因出口货物应退税额抵减了当期内销 货物的应纳增值税款而减少了企业增值税税金的占用，进而大大降低了资金成本。 　　值得注意的是，虽然采用“免、抵、退”方式可以充分利用资金的时间价值，但 是在某些特定企业，却存在税负增高的问题。 　　案例3-8 　　某企业出口一批产品，离岸价1亿元，生产产品时耗用原材料2000万元，进项税 额340万元，耗用低值易耗品、燃料及动力等进项税额20万元，该产品征税率17％， 退税率为13％。 　　分析 　　采用“免、抵、退”方式计算： 　　出口退税额＝进项税额－出口离岸价×(征税率－退税率) 　　＝340＋20－10000×(17％－13％) 　　＝360－400＝－40(万元) 　　根据计算，该笔业务企业不仅没有退税，还要缴纳增值税40万元。 　　如果该企业采用“先征后退”的免税办法，企业就可以少缴这40万元税款。 　　但是，如果该企业出口的这批产品的离岸价不是1亿元，而是5000万元，情况又 将如何? 　　仍以“免、抵、退”办法来计算： 　　出口退税额＝进项税额－出口离岸价×(征税率－退税率) 　　　　　　　　＝340＋20－5000×(17％－13％) 　　　　　　　　＝360－200＝160(万元) 　　在这样的情况下，该笔业务可以获得出口退税160万元。 　　由此看出：当企业的业务耗用国内材料较多，进项税额所占比重较大，或者业务 利润不大的情况下，也就是说，通过经营业务发生的增值额不多的情况下，利用“免、 抵、退”的优惠政策，企业可以得到更多的税收优惠。 　　以上分析的是退税率小于征税率的情况，利润率的偏低会对企业税收成本产生影 响，但是如果退税率等于征税率，那么无论其利润率高低；采用“免、抵、退”的自 营出口方式均比采用来料加工等“先征先退”的优惠免税方式，因为两种方式出口货 物均不征税，但采用“免、抵、退”方式可以退还全部的进项税，而免税方式则要把 该进项税计入成本。 (4)