【中华财税网北京02/05/2004信息】　3．2．2　　纳税人类别的税收筹划理论 分析 1． 不同类别纳税人的税收负担 　　先来看一个案例： 　　　　　　　　　　　　　　 图表3-2　　　　　　　　　　(单位：元) 　　　　 类别 　　内容　　　　　　　　一般纳税人　　　　　　　　小规模纳税人　　　　　　 项目 　　　　　　　　　　　购进不含税价格为1万元的货物，加工成不含税价格为15000　　 　　案　　　　　　　　元的产品，该环节全部成本费用为3000元　　　　　　　　　　 　　例　　　　　　销售价＝15000＋进项税1700　　 销售价＝15000＋进项税1700 　　　　　　　　　＋销售时应纳税额850＝17550　　＋销售时应纳税额1002＝　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 17702　　　　　　　　　　 购进货物支付的进项　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 税额　　　　　　　　 10000×17％＝1700　　　　　　　　 10000×17％＝1700　　　　 销售产品时应纳税额　 15000×17％－1700＝850　　　　　　16700×6％＝1002　　　　　　 利润＝销售收入－成本17550－(10000＋3000)－　　　　 17702－(10000＋3000)－ 费用－税金　　　　　　 (1700＋850)＝2000　　　　　　　(1700＋1002)＝2000　　 　　由上面这个例子，可以看出，这两个纳税人都没有负担任何增值税，都将税收转 嫁了，并且都保持了2000元的利润。不过，我们注意到尽管小规模纳税人通过提价转 嫁税收，它的售价要比一般纳税人的售价高出152元(17702－17550)，但是这会使它 在市场竞争中因为货物价格高而处于不利地位。而通常实际情况是，小规模纳税人为 了竞争很可能自己来负担这152元的增值税，它的利润会因为税负而减少。 　　由此，我们更清楚地认识到：增值税是间接税，立法者预期其税负会转嫁给最终 消费者，也就是企业可以把应纳的增值税加到销售价格上去，让购买者负担税收，即 纳税人不是负税人。因此，在增值税可以完全转嫁出去的情况下，纳税人是可以不考 虑其增值税税负的。 　　此外，我们知道税负转嫁是要具备一定条件的。例如：市场的供求状况、产品的 供求弹性等等。小规模纳税人和一般纳税入都很难通过提高价格把税负转嫁出去，这 时纳税人自身将负担部分甚至全部承担。由于两类纳税人的适用税率和征税方法不同， 两类纳税人的税收负担也不同，这时候可以成为小规模纳税人也可以成为一般纳税 人的企业，就可以通过选择来减少其税负。 　　对于上述案例，假定市场调研结果表明此类产品趋于饱和，提价困难，税收不能 转嫁，那么，为了把产品销售出去，增值税纳税人将负担它这道环节的增值税税负 (上一道环节的增值税纳税人负担上一道环节的增值税税负)，这就真正体现了增值税 的特点：逐环节征，征在前；逐环节扣，扣在后。这样，他们的利润也会由于税收负 担的不同而不同。 　　下面就来计算一下不同的纳税人负担他所在环节增值税后的利润。 　　(1)对于一般纳税人来讲： 　　 上一道环节纳税人缴纳并负担的增值税额＝10000/（1＋17％）×17％＝1453 (元) 　　 本环节应缴纳并负担的增值税额＝15000/（1＋17％）×17％－1453＝726(元) 　　一般纳税人的利润＝15000－(10000＋3000)－726＝1274(元) 　　利润减少＝2000－1274＝726(元) 　　此时一般纳税人将以10000元的价格购进货物，增值税发票注明的为倒算出来的 不含税购进额8547元，可抵扣销项税额的增值税进项税额为1453元。 　　(2)对于小规模纳税人来讲： 　　应缴纳并负担的增值税税额＝15000/（1＋6％）×6％＝849(元) 　　小规模纳税人的利润＝15000－(10000＋3000)－849＝1151(元) 　　利润减少＝2000－1151＝849(元) 　　如果增值税不能转嫁，在上述条件下，小规模纳税人税负要比一般纳税人税负重 123元(849－726)，这时候纳税人可以通过扩大销售额和健全会计制度等方式努力成 为一般纳税人来节减税收。 　　2．纳税人类别的税收筹划 　　在上述案例中，纳税人申请为一般纳税人对企业有利，那么是不是在任何情况下 都对一般纳税人有利呢?我们先来分析一个案例。 　　假设小规模纳税人的征收率为6％，不得抵扣进项税额；一般纳税人税率为17％， 可以抵扣进项税额，以下价格均为不含税价格。 　　　　纳税人类别 　　应纳税额　　　　　　小规模纳税人　　　　一般纳税人　　　　　　　　结论 情况　　　　　　　　　　　　 　　进价　　100元　　 300×6％＝18元　　300×17％－100　　 一般纳税人比小 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　规模纳税 　　售价　　300元　　　　　　　　　　　 ×17％＝34元　　 人交税多，税负重。　　 　　进价　　100元　　 150×6％＝9元　　 150×17％－100　　 一般纳税人比小 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　规模纳税 　　售价　150元　　　　　　　　　　　　 ×17％＝8．5元　人交税少，税负轻。　　 　　从上面计算可以看出，有时一般纳税人税负轻，有时小规模纳税人税负轻；那么 对于企业到底应该选择哪种纳税人才对自己有利呢?一般地，增值税纳税人类别的选 择可以通过一般纳税人节税点增值率分析，即通过分析纳税人销售额增值率是否超过 节税点增值率来决定。当一般纳税人的应税销售额增值率超过一般纳税人节税点增值 率时，其增值税税负要超过小规模纳税人。反过来，当一般纳税人的应税销售额增值 率小于一般纳税人节税点增值率时，其增值税税负就要小于小规模纳税人。在具体判 断时，主要分两种情况来分析： 　　(1)当销售额不含税时的节税点增值率 　　假定纳税人的不含税销售额增值率为VAr，不含税销售额为S，不含税购进额为P， 一般纳税人的适用税率为17％，小规模纳税人的征收率为6％。 　　 增值率=(不含税销售额－不含税购进额)/不含税销售额×100％ 　　 即： VAr＝(S - P)/S×100％ 　　对于一般纳税人而言， 　　应纳增值税税额＝当期销项税额－当期进项税额 其中， 　　当期销项税额＝不含税销售额×17％＝S×17％ 　　当期进项税额＝不含税销售额×(1－增值率)×增值税税率 　　　　　　　　＝S×(1－VAr)×17％ 　　所以， 　　一般纳税人应纳增值税税额＝S×17％－S×(1－VAr)×17％ 　　　　　　　　　　　　　　＝S×VAr×17％　　　　　　　　　　① 　　对于小规模纳税人而言， 　　应纳税额＝不含税销售额×6％＝S×6％　　　　　　　　　　 ② 　　如果一般纳税人与小规模纳税人应纳税额相同，那么，增值率应该是多少呢? 　　我们可以令式①＝式②来计算：S×VAr×17％＝S×6％　　　　③ 　　解得：　　　　　　　　　　　　　　　　 VAr＝35．29％ 　　因此，当VAr＝35．29％时，一般纳税人增值税应纳税额与小规模纳税人应纳税 额相同，无论是哪种纳税人都不能节减税收也不会增加税收。 　　当VAr＞35．29％时，③式左边大于右边，这时一般纳税人增值税应纳税额大于 小规模纳税人应纳税额，因而，小规模纳税人可节税。 　　当VAr＜35．29％时，③式左边小于右边，即：一般纳税人增值税应纳税额小于 小规模纳税人应纳税额，一般纳税人可节税。 　　由于一般纳税人的增值税税率可能为17％或13％，而小规模纳税人的征收率可能 为6％或4％，因而按照上述方法，还可以计算出其它几种组合的节税点增值率，计算 结果如图表3-4所示： 　　图表3-4　　不含税销售额节税点增值率一览表 　　一般纳税人税率(％)小规模纳税人征收率(％)　　节税点增值率(％) 　　　　　　　　　　　　　　 6　　　　　　　　　　 35．29　　　　　　 　　17　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　 4　　　　　　　　　　 23．53　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　 6　　　　　　　　　　 46．15　　　　　　 　　13　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　 4　　　　　　　　　　 30．77　　　　　　 　　(2)当销售额含税时的节税点增值率 　　这种方法主要是考虑到在实际运用过程中，纳税人提供的是含税销售额，或者是 从含税销售额倒算出来的不含税销售额和应纳税额；这时，我们就可以通过含税销售 额节税点增值率判断法来分析哪种纳税人的增值税税负更轻些。 　　假定纳税人的含税销售额增值率为VArt，含税销售额为St，含税购进额为Pt，一 般纳税人的适用税率为17％，小规模纳税人的征收率为6％， 　　先来看一下含税销售额增值率：VArt＝(St－Pt)/St×100％ 　　对于一般纳税人来讲， 　　应纳增值税税额＝St/(1＋17％)×17％－Pt/(1＋17％)×17％ 　　　　　　　　　　＝(St－Pt)St/St(1＋17％)×17％ 　　　　　　　　　　＝St/(1＋17％)×17％×VArt　　　　　　　　 ① 　　对于小规模纳税人来讲， 　　应纳增值税税额＝St/(1＋6％)×6％　　　　　　　　　　　　② 　　假设一般纳税人与小规模纳税人应纳增值税税额相同，那么可得： 　　St/(1 ＋17％)×17％VArt＝St/(1＋6％)×6％ 　　　　　　　　　　　　 VArt＝38．96％ 　　这就是说，当VArt＝38．96％时，一般纳税人增值税应纳税额与小规模纳税人应 纳税额相同，两类纳税人都不节减税收也不增加税收。 　　当VArt＞38．96％时，③式左边大于右边，这时，一般纳税人增值税应纳税额大 于小规模纳税人应纳税额，因而，小规模纳税人可节税。 　　当VArt＜38．96％时，③式左边小于右边，即：一般纳税人增值税应纳税额小于 小规模纳税人应纳税额，一般纳税人可节税。 　　按相同的方法，我们还可以计算出一般纳税人与小规模纳税人在不同税率与征收 率组合情况下的含税销售额节税点增值率，现将计算结果列示于图表3-5中。 　　　　　　　　图表3-5　　含税销售额的节税点增值率一览表 　　一般纳税人税率(％)小规模纳税人征收率(％)　　节税点增值率(％) 　　　　　　　　　　　　　　6　　　　　　　　　　 38．96　　　　　　 　　17　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　4　　　　　　　　　　 26．47　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　6　　　　　　　　　　 49．20　　　　　　 　　13　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　4　　　　　　　　　　 33．43　　　　　　 　　在实际的税收筹划中，可以按上述方法灵活地加以运用。 　　例如，在实际工作中，往往有不少购进项目由于种种原因无法取得专用发票，或 取得的专用发票不合法不准抵扣，而以上分析都是基于所有购进项目均取得可抵扣专 用发票的这个前提下进行的。这时，我们就可以将增值率的计算公式转化为： 　　VAr＝(S－P)/S×100％＝{1－(P/S)}×100％ 　　同样地　　VArt＝(St－Pt)/St×100％＝{1-(Pt/St)}×100％ 　　这样，只要考虑P/S(或Pt/St)这个指标，即：可抵扣购进额占销售额的比重，就 可以判断选择哪类纳税人可以节约经营成本。这个指标对于销售额含税与不含税，都 可以使用，若销售额是不含税的，就考虑不含税可抵扣购进额与不含税销售额的比重； 若销售额是含税的，则考虑含税的可抵扣购进额与含税销售额的比重即可。 　　下面就以一般纳税人的适用税率为17％，小规模纳税人的征收率为6％为例，分 别计算节税点的P/S与Pt/St。 　　当销售额不含税时： 　　一般纳税人的增值税应纳税额＝S×VAr×17％ 　　　　　　　　　　　　　　　　＝S×{1－(P/S)}×17％ 　　小规模纳税人的应纳增值税税额＝S×6％ 　　那么：　　S×(1－P/S)×17％＝S×6％ 　　　　　　　　　　　　　　P/S＝64．71％ 　　这就是说，当不含税购进额占不含税销售额的比重为64．71％时，两种纳税人的 税负相同。 　　当销售额含税时， 　　同前可得到：St/(1＋17％)×17％×(1－Pt/St)＝St/(1＋16％)×6％ 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 Pt/St＝61．04％ 　　因此，当含税购进额与含税销售额的比重为61．04％时，两种纳税人的税负相同。 需要注意的是，利用购进额(P)与销售额(S)的比重来选择纳税人类别时，恰好与利 用增值率来判断相反，具体地讲，当P/S(或Pt/St)大于节税点的比重时，一般纳税人 的税负轻，而按增值率来判断时，当增值率大于节税点的增值率时，小规模纳税人的 税负轻。实际上，这是由于P/S＋VAr＝1，Pt/St＋VArt＝1造成的。 　　下面就将一般纳税人与小规模纳税人在不同税率与征收率组合情况下，用于判断 节税点的指标比较如下： 　　图表3-6　　一般纳税人与小规模纳税人节税点增值率对照表 　　一般纳税　　 小规模纳　　　　 VAr＋P/S＝1　　　　VArt＋Pt/St＝1　　 人税率(％)　　税人征收率(％)　VAr(％)　P/S(％)　　 VArt(％)　　 Pt/St(％) 　　17　　　　　　6　　　　　　 35．29　　 64．71　　 38．96　　61．04　　 　　　　　　　　　4　　　　　　 23．53　　 76．47　　 26．47　　73．53　　 　　13　　　　　　6　　　　　　 46．15　　 53．85　　 49．20　　50．80 　　　　　　　　　4　　　　　　 30．77　　 69．23　　 33．43　　66．57 了解了以上内容，纳税人便可更好地通过税收筹划，选择不同的纳税人类别。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)