【中华财税网北京01/16/2004信息】　11．2．2 委托加工及外购货物如何征收 消费税问题 　　企业、单位或个人由于设备、技术、人力等方面的局限，或其他方面的原因，常 常要委托其他单位代为加工应税消费品，然后，将加工好的应税消费品收回，或直接 销售或自己使用。这是生产应税消费品的另一种形式，也需要纳入征收消费税的范围。 例如，某乡镇企业将购来的小客车底盘和零部件提供给某汽车改装厂，加工组装小 客车供自己使用，则加工、组装成的小客车就需要缴纳消费税。按照条例的规定，委 托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。 　　1．委托加工应税消费品的确定 　　什么是委托加工应税消费品?这并不是自我理解或在形式上有个委托加工协议书 就可以确定的。税法为了严格税收管理，对委托加工应税消费品的内涵是有明确界定 的。《消费税暂行条例实施细则》的规定是：委托加工的应税消费品是指由委托方提 供原料和主要材料，受托方只收加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于 由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再 接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品， 不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照 销售自制应税消费品缴纳消费税。 　　上述规定很重要： 　　(1)明确区分了什么是委托加工应税消费品，什么不是委托加工应税消费品。确 定了区分的条件，就是由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部 分辅助材料；无论是委托方还是受托方凡不符合规定条件的，都不能按委托加工应税 消费品进行税务处理。 　　(2)为什么要对委托加工应税消费品规定严格的限定条件呢?这是因为，委托加工： 应税消费品是由受托方代收代缴消费税的，且受托方只就其加工劳务缴纳增值税。 如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某种形式提供原料，那就不成其 委托加工，而是受托方在自制应税消费品了，在这种情况下，就会出现受托方确定计 税价格偏低，代收代缴消费税虚假的现象，同时，受托方也只以加工劳务缴纳增值税， 逃避了自制应税消费品要缴纳消费税的责任，这是税法所不允许的。因此，对委托 加工应税消费品要规定严格的限定条件。 　　(3)对于不符合委托加工应税消费品限定条件的如何处理?税法规定了严格的处理 方法，即：不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品， 而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。也就是说，应确定由受托方销售自制消 费品缴纳消费税。这种处理办法体现了税收管理的源泉控制原则，避免了应缴税款的 流失。 　　2．代收代缴税款 　　对于确实属于委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助 材料加工的应税消费品，税法规定，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。这 样，受托方就是法定的代收代缴义务人。如果受托方对委托加工的应税消费品未代收 代缴或少代收代缴消费税，就要按照税收征收管理法的规定，承担补税和罚款的法律 责任。因此，受托方必须严格履行代收代缴义务，正确计算和按时代缴税款。为了加 强对受托方代收代缴税款的管理，1994年5月，国家税务总局在颁发的《关于消费税 若干征税问题的通知》中，对委托个体经营者加工应税消费品纳税问题做了调整，由 原定一律由受托方代收代缴税款，改为：纳税人委托个体经营者加工应税消费品，一 律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。 　　对于受托方没有按规定代收代缴税款的，并不能因此免除委托方补缴税款的责任。 在对委托方进行税务检查中，如果发现其委托加工的应税消费品受托方没有代收代 缴税款，委托方要补税款(当然，对受托方就不再重复补税了，但要受到处罚)。对委 托方补征税款的计税依据是： 　　如果在检查时，收回的应税消费品已经直接销售的，按销售额计税；收回的应税 消费品尚未销售或不能直接销售的(如收回后用于连续生产等)，按组成计税价格计税。 　　委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后直接 出售的，不再征收消费税。 　　3．组成计税价格的计算 　　委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，没有同 类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式： 　　组成计税价格＝(材料成本＋加工费)／(1－消费税税率) 　　同类消费品的销售价格是指受托方(即代收代缴义务人)当月销售的同类消费品的 销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。 但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：(1)销售价格明 显偏低又无正当理由的；(2)无销售价格的。 　　如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格 计算纳税。 　　上述组成计税价格公式中有两个重要的专用名词需要解释。 　　(1)材料成本 　　按照《消费税暂行条例实施细则》的解释，“材料成本”是指委托方所提供加工 材料的实际成本。 　　委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明(或以其他方式 提供)材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定成本。 从这一条规定可以看出，税法对委托方提供原料和主要材料，并要以明确的方式如实 提供材料成本，要求是很严格的，其目的就是为了防止假冒委托加工应税消费品或少 报材料成本，逃避纳税的现象。 　　(2)加工费 　　按照《消费税暂行条例实施细则》的解释，“加工费”是指受托方加工应税消费 品向委托方所收取的全部费用(包括代垫辅助材料的实际成本，不包括增值税税金)， 这是税法对受托方的要求。受托方必须如实提供向委托方收取的全部费用，这样才能 既保证组成计税价格及代收代缴消费税准确地计算出来，也使受托方按加工费得以正 确计算其应纳的增值税。 　　4．用委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品，其已纳税款的抵扣 　　委托加工的应税消费品因为已由受托方代收代缴消费税，因此，委托方收回货物 后用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应 纳消费税税额中抵扣。按照国家税务总局的规定，从1995年6月1日起，下列连续生产 的应税消费品准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的 应税消费品已纳消费税税款： 　　(1)以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。 　　(2)以委托加工收回的已税酒和酒精为原料生产的酒。 　　(3)以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品。 　　(4)以委托加工收回的已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品。 　　(5)以委托加工收回已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。 　　(6)以委托加工收回已税鞭炮、烟火为原料生产的鞭炮、烟火。 　　(7)以委托加工收回的已税汽车轮胎生产的汽车轮胎。 　　(8)以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车。 　　上述当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式是： 　　　　 当期准予扣除的 期初库存的委托 当期收回的委托 期末库存的委托 　　　　 委托加工应税消＝加工应税消费品＋加工应税消费品－加工应部消费品 　　　　 费品已纳税款　　已纳税款　　　　已纳税款　　　　已纳税款 　　需要说明的是，纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收 消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税 款。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)