【中华财税网北京01/13/2004信息】　10.8 税收犯罪 　　10.8.1 偷税罪 　　偷税罪，是指纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账 凭证，在账簿上多列支出或不列、少列收入，经税务机关通知申报拒不申报或者进行 虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴应纳税款或者已扣、已收税款，偷税数额达到应 纳税额的10%以上并且偷税数额在1万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政 处罚又偷税的行为。 　　10.8.1.1 偷税罪的主要手段 　　企业偷税的主要手段有两种：“多列支出”和“不列、少列收入”。 　　“多列支出”，是指行为人在账簿上大量填写超出实际支出的数额，以冲抵或减 少实际收入的数额。支出项目包括成本项目、费用项目和损失项目。 　　“不列、少列收入”，是指行为人将取得的经营收入不记入账簿，或只将少量收 入记入账簿而将大部分收入置于账外的行为，俗称“收入不入账”。“收入”包括基 本业务收入和其他业务收入。基本业务收入是产品销售收入，包括销售成品、自制半 成品，提供工业性劳务取得的收入；其他业务收入是指除商品销售以外的其他销售或 其他业务收入，如材料销售、技术转让、固定资产出租、运输等工业劳务收入。 　　1.“多列支出”的种种情况 　　（1）虚列预提费用，偷逃所得税 　　预提费用是指预先分月计入成本费用，在以后月份才支付的费用。由于预提费用 是预先从各有关费用的账户中提取，但尚未支付的费用，提取时可直接加大“制造费 用”、“管理费用”、“财务费用”等，却不需以正式支付凭证为依据入账，待实际 支出费用后再从预提费用中列支。一些企业正是看中了这一点，为了减少本期应纳的 所得税，在使用预提费用账户时，人为地扩大预提费用的计提范围，提高计提标准， 甚至有的企业巧立名目虚列预提费用，实际上提而不用长期挂账，或用于其他不合理 的开支。从而造成企业利用提取预提费用，或通过加大“制造费用”，加大本期的产 品成本，或通过加大“管理费用”、“财务费用”，直接截留利润，减少本期应纳的 所得税。 　　（2）多提固定资产折旧 　　固定资产折旧是固定资产在生产过程中耗损减少的价值。随着企业的发展，固定 资产折旧费越来越多。固定资产折旧的核算是否正确，影响着产品成本的正确核算和 企业的财务成果，因此，也直接影响着企业的所得税。 　　有些企业不按正确的方法和范围提取固定资产折旧，总是千方百计多提折旧，以 少缴企业所得税。其方法主要有： 　　第一，改变折旧方法。不同的折旧方法造成的年折旧提取额不同，直接关系到利 润额被冲减的程度，进而影响所得税额。折旧方法一经确定，不得随意变更，需要变 更的，须在变更年度以前，由企业提出申请，报主管财政机关批准。有的企业为调节 成本利润，随意改变既定的固定资产折旧方法，以少缴所得税。 　　第二，提高折旧率。固定资产折旧率一经确定不可随意改变。但企业为调节某会 计年度的利润，采取随意提高固定资产折旧率的做法，多提折旧。 　　第三，对不得提取折旧的固定资产，提取折旧。例如，对一些未使用、不需用以 及封存的固定资产；已提足折旧继续使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资 产；已在成本中一次性列支而形成的固定资产；破产、关停企业的固定资产等，都不 得提取折旧。 　　［案例1］某公司1994年度将租用某厂的固定资产作为企业财产入账，当年计提 折旧160万元，每月付租金60000元，全年共支出租金720000元。企业租入固定资产非 融资租赁，而是一般租赁，所租固定资产非企业财产，不能计提折旧，所付的租金及 修理费用，已计入费用。因此，该公司应该按规定进行调整，将误作本企业财产入账 的租入固定资产冲销，并将不计提折旧160万元冲销，相应调整年度所得额160万元。 该公司的做法违反了《企业所得税暂行条例实施细则》第31条“…以经营租赁方式租 入的固定资产不得提取折旧”的规定，偷逃所得税为1600000×33%＝528000（元）。 　　第四，交用的固定资产，当月计提折旧。企业的固定资产应当从投入使用月份的 次月起计提折旧。有的企业在当月就提折旧，这样就加大了成本，相应冲减了利润， 射避了所得税缴纳。 　　（3）扩大产品材料成本 　　扩大产品材料成本，增加产品成本，是企业截留利润，少缴税款的一种重要手段， 其方法主要有： 　　①材料假出库。年终车间办理领料手续，填制领料单，而实际未领料，车间成本 核算员根据领料单填写的用途，以产品生产用料和车间维修用料为名，分别作增加产 品生产成本和制造费用的会计分录。年终，再以少保留产品成本、多分配完工产品成 本的方式，将虚增的产品成本，人为地转入产品销售成本，相应地虚减利润总额。 　　②变更原材料计价方法。一些企业采用实际成本进行材料核算，为调节产品成本， 在年度中随意变更已经确定的材料计价方法，如将已经确定的加权平均法变更为先 进先出法；将已经确定的先进先出法变更为移动平均法等，以减少利润，达到少交税 的目的。 　　③职工发放奖金，计入材料采购成本。企业购入材料的采购成本，由买价、运杂 费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用和购入材料所负担的税金、外汇价 差及其他费用组成。按照会计制度规定，外购材料的实际成本中不包括奖金。但企业 为了把发放的奖金挤入材料采购成本，采取变通办法，即把发放的奖金变换为材料入 库前加工、整理、挑选费用予以列支。 　　另外，还存在将原材料核算以领代耗，基本建设领用材料计入产品生产成本等偷 税方法。 　　（4）违规摊销 　　按照财会规定，待摊费用是指本期发生（支付）的，但应由本期和以后各期共同 负担的，摊销期限在1年以内的各项费用。待摊费用的特点是先支付、发生，后分期 摊入成本、费用。待摊费用由于受益期较长，因此不应一次全部计入当月产品成本， 而应按照费用的受益期限分月摊销。一些企业为了平衡会计年度之间的经济效益，将 “待摊费用”账户作为调节成本利润的蓄水池，违规摊销，加大成本，减少利润，少 交所得税。其方法有： 　　①缩短待摊费用摊销期限。一些企业利用待摊费用账户，调节企业的产品成本， 不按规定的摊销期限、摊销数额，转入“制造费用”、“管理费用”等账户，而是根 据产品成本的高低，人为地缩短摊销期，特别是在年终月份，往往将应分期摊销的费 用，集中摊入产品成本，加大摊销额，截留利润，减少应纳的所得税。 　　［案例2］ 1995年10月，税务部门在税务大检查中，发现该市某企业“管理费 用——无形资产摊销”账户的借方1～4月份每月摊销2500元，而5～9月份每月摊销 10000元。经审核原始凭证以及有关合同，该厂1月份以90000元购入某项非专利技术， 合同中注明有效期3年，每月应分摊2500元。当年厂领导人看到本年经营状况较好， 为控制利润，决定将剩余的80000元无形资产在余下的8个月内摊销完。根据我国企 业所得税暂行条例第23条规定，对于无形资产的摊销，应按直线法摊销，摊销年限按 合同及有关法律法规确定，若无明确规定期限的，摊销期不得少于10年。该企业利用 无形资产摊销，调整当年利润达37500元，少缴所得税12375元。 　　又如，某饲料公司，1995年1月出资30万元购入专利技术，3月投入使用。因使用 专利技术后经营效益大幅提高，公司便在1995年4月至6月每月摊销2500元后，从7月 开始至次年7月被查获为止，每月摊销增加为20000元，控制利润增长速度。在本案中， 受让的专利技术的摊销期依法律规定不得少于10年。依10年计算，则该专利技术月 摊销额应为2500元，该公司在1995年4月至6月的摊销中，正是按这一数额推销的，说 明该公司财会人员明确税法的有关规定。但是，从1995年7月至1996年7月，公司突然 增加了月摊销额，其目的是想缩短摊销期，控制利润的增长速度，以便少缴税。所以， 该公司构成偷税，在一年时间中，偷税额达6.93万元。 　　②改变低值易耗品核算方法。按规定，企业无论采用哪种方法对低值易耗品进行 核算，一经采用即不得自行变更。但是，有的企业为了调节产品成本。往往随意更换 摊销核算方法，违反规定核算低值易耗品的实际成本。如果企业全年实现利润数额比 计划指标有大幅度增长，为了压低超计划利润数额，就采用低值易耗品摊销等作弊手 段，如把本来分次摊销的低值易耗品，改用一次摊销法，将车间、部门领用的低值易 耗品全部计当年产品成本和当年管理费用及其他业务支出。或者采用“五五”摊销法 核算低值易耗品，把没有报废的在用低值易耗品，提前作报废处理，报废时应收回的 残料价值，也不作冲减低值易耗品摊销额的账务处理，这样人为增加了当年产品成本， 减少了当年的利润。 　　例如，1995年12月，税务人员在对某集体企业进行抽查时，发现当月制造费用比 其他月份偏高。经对明细账以及发票的审查，发现其原因是摊销低值易耗品数额过大。 通过询问与查看原始凭证，发现该厂本月一次购入工作台、台钳、老虎钳、办公桌 等物资60000元，未经领用就一次性摊入制造费用管理费用。该企业领导承认因本年 企业盈利较大，为避免纳税过多，决定采用摊销低值易耗品的办法降低当期利润，偷 逃所得税。 　　③固定资产大修理费用，挤入待摊费用。根据财会制度规定，进行固定资产大修 理发生的修理费用，数额较大时，应列入递延资产，并在大修理间隔期内分期平均摊 销。但企业往往故意将应列入递延资产的固定资产大修理费用全部计入“待摊费用” 账户。 　　④不正确的摊销开办费。企业在筹建过程发生的开办费用，应当在生产经营以后 的一定时限内分期平均摊销，一般在5年内摊完。实践中，有些企业由于头一年经济 效益好，便不在规定的有效期内分期平均分摊，而是在投入生产经营的当年就摊销很 多。 　　例如某联营企业创建于1994年，共支出开办费15万元。1995年1月投资生产，当 年获利。企业在年底获利汇缴所得税时，将开办费一次从收入总额中扣除。根据我国 税法规定，企业的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期 限内分期扣除。据此，本案中的开办费的年扣除额为3万元。但联营企业却将开办费 在1995年底全部扣除，该年多摊开办费12万元，应转增为应纳税所得额，依法纳税 3.96万元。 　　2.“不列、少列收入”的种种情况 　　（1）隐瞒投资收入 　　隐瞒投资收入的方法主要有： 　　①隐瞒联营投资利润。按照有关规定，联营投资利润实行“先分后税”原则。对 外投资企业在分得联营利润后，应作为投资收益入账，依法交纳所得税。但是，有些 企业为了偷逃所得税，将应收联营利润，不作投资收益入账，而直接作增加联营投资 处理。 　　②隐瞒长期投资利润。企业与其他单位联营分得的联营利润应作为投资收益入账， 但有的企业将收得的联营利润作增加其他应付款的账务处理，年终时全部用于职工 福利开支。 　　③债券投资只记面值，不记债券溢价。溢价或折价购入长期债券时，以债券的面 值记入长期投资，而将债券溢价或折价列入当期损益，造成投资与损益不实。 　　④不提或少提长期投资应计利息。按《商品流通企业财务制度》规定，企业长期 债券投资应按照权责发生制原则定期计提长期投资的利息收入，并计入企业当期的投 资收益。有些效益好的企业年末不提或少提债券投资的应计利息，以隐瞒当年利润。 　　⑤隐瞒长期股权投资利息收入。企业以面值购入的债券，按规定利率如期计收利 息后，应将利息收入作投资收益处理。但企业为了截留利息收入和偷逃所得税，采取 了计入“其他应付款”账户挂账的作弊手法。 　　［案例3］ 1995年3月某市税务稽查分局在对本市某公司1994年度纳税情况进行 稽核时，发现该公司“盈余公积”总账下的“任意盈余公积”明细账有贷方记录的摘 要中列有“收到分派利润”，金额为360000元，税务人员怀疑是隐瞒的投资收益。经 查所附原始凭证为银行通知单，对方公司付款理由为年底分派利润。经查“长期投资” 账户，却有一笔对外的长期股权投资。此项隐瞒利润，偷逃所得税行为是在公司经 理授意下进行的。根据我国税法规定，对外投资收益应列入应纳税所得额，该公司为 隐瞒利润，将其记入“盈余公积”，偷逃了所得税。 　　（2）减少营业外收入 　　减少营业外收入的方法主要有：其一，清理固定资产净收益，不按营业外收入记 账。其二，转移罚没收入，不作利润核算。 　　（3）隐瞒或少记销售收入 　　隐瞒或少记销售收入方法很多，主要有： 　　①废品及下脚料销售收入，不作销售处理。企业发生的废品、下脚料销售收入， 属其他业务收入范畴，应以17%纳税率缴纳增值税。对实行增值税购进抵扣法的企业 来说，废品和下脚料的残值，是外购材料价值的部分，在材料购进时均按发票载明的 税额计入了进项税额科目，计算了扣除税额，所以，废品、下脚料的销售收入不作销 售处理，就等于少计算了销项税额，少计算了应缴税金，而减少了税收负担。 　　例如，某被服厂是一般纳税人，1994年1月至6月份销售下脚料收入79860元，未 记销售，而是增加银行存款，贷其他应付账户，挂往来账户准备发奖金，未申报缴纳 增值税，漏计销项税额，其会计分录为： 　　借：银行存款　　79860 　　 贷：应付账户——供应科　　79860 　　根据增值税法规定，购进材料时进项税额已作抵扣，在销售时，应增加销项税额， 增加应纳税额。 　　②残次品、等外品及联产品、副产品销售收入，不作销售处理。按照税法规定， 企业销售的残次品、等外品及联产品、副产品，均要作销售收入处理，并以实际取得 的销售收入作为计算缴纳增值税的依据。而个别企业为了减轻流转税的负担，只将主 要产品作销售处理并申报纳税，而对残次品的销售则不作销售收入处理。 　　［案例4］ 发现一企业“库存商品”的贷方发生额有四笔业务显示销售而记入 “分期收款发出商品”科目，累计达6106422元。账务处理如下： 　　借：分期收款发出商品　　6106422 　　 贷：库存商品　　6106422 　　这几笔业务挂在“分期收款发出商品”账上达8个月，而实际上企业在发出商品 时所签订的销货合同上规定买方先预付货款，待到收货验货以后，再根据实际质量结 算货款，多退少补。据此可以确定该企业实际采取的预收货款结算方式，应在发出商 品的当天即作销售并计算缴纳税款。该公司故意错用结算方式，推迟销售的实现，造 成少缴增值税887257.89元。 　　③自制产品或半成品自用，降价处理或不作销售处理。企业自制产品、半成品用 于生活福利设施、专项工程、基本建设和其他非生产项目，以及用于馈赠、赞助、集 资、职工福利、奖励等，于移送使用时，应按照规定的税率，计算缴纳增值税和消费 税。税法规定，计税依据为同类产品的销售价值，没有同类产品销售价格，按组成计 税价格计算纳税。目前同一产品的市场销售价高低不同，企业为偷税可按较低的销售 价计算纳税；而若按组成计税价格计算纳税，则采用调节辅助生产成本分配等方法， 降低自制自用产品成本，从而降低其组成计税价格，少纳增值税和消费税；或在自用 时，不作销售处理，偷逃增值税和消费税。 　　④以实物对外投资，不作销售处理。企业在对外投资时，有时用产品或原材料作 为投资物，但在进行账务处理时，又不记产品销售收入账户，直接减少存货；或用产 品、原材料投资时，虽作销售处理，但从低作价，双方协商以其他方式给予投资方一 定补偿，使投资方在不受损失的前提下，少作销售收入，从而偷逃增值税。 　　⑤以货易货，不作销售处理。企业采用“以货易货”购销方式，应对销售产品的 收入和购入物资的成本，分别进入账务处理。即产品作销售处理，材料按购进成本作 购入处理。有些企业为了偷税，常在这种方式下销售产品不作销售处理。 　　［案例5］ 某市橡胶厂系国有中型企业，主要生产汽车轮胎。1995年11月稽查分 局派员对该厂1995年的税金缴纳情况进行了检查。在检查“应付账款”账户时，发现 应付给×××化轻公司的原材料款180000元于1995年9月10日转平。账务处理如下： 　　借：应付账款-×××化轻公司 180000 　　 贷：应收账款——×××化轻公司 180000 　　经详细审查记账凭证及原始凭证，发现该厂于7月份购入×××化轻公司180000 元生胶。账务处理如下： 　　借：原材料——生胶 180000 　　 贷：应付账款——×××化轻公司 180000 　　又于9月10日出售给×××化轻公司一批汽车轮胎，价值180000元，其账务处理 如下： 　　借：应收账款——×××化轻公司 180000 　　 贷：产成品——轮胎 180000 　　最后于9月10日将“应收账款”与“应付账款”对转结平。根据《中华人民共和 国消费税暂行条例》及其实施细则的规定，橡胶厂以汽车轮胎抵顶生胶款是一种以货 易货行为，应按规定计缴消费税。 　　又如某酒厂以产品换原料，不作销售处理，偷逃消费税案：某酒厂，系国有中型 企业，主要生产粮食白酒。1996年3月，某市国税稽查人员对其1995年纳税情况进行 日常检查，发现其“应付账款”账户应付××粮油公司小麦款91000元，于1995年9月 30日转平，账务处理如下： 　　借：应付账款——××粮油公司 91000 　　 贷：应收账款——××粮油公司 91000 　　检查人员认为此项业务疑点较大，经详细审查记账凭证和原始凭证，发现该酒厂 于1995年8月购入××粮油公司小麦50吨，账务处理如下： 　　借：原材料——小麦 91000 　　 贷：应付账款——××粮油公司 91000 　　又于1995年9月出售给××粮油公司精装××特曲酒10000瓶，单价9.10元，其账 务处理如下： 　　借：应收账款——××粮油公司 91000 　　 贷：产成品——精装××特曲 91000 　　最后在9月30日将“应收账款”账户与“应付账款”账户转平。 　　检查人员认为，该酒厂此项业务内容为以精装××特曲10000瓶，换取××粮油 公司小麦50吨。经查阅企业产品销售收入账，证实该项白酒销售业务并未作销售收入 处理。企业财务负责人承认事实，并解释这是在厂长授意下进行的。 　　根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第5条规定，纳税人生产的以 从受让方取得货币、货物、劳务或其他经济利益为条件转让的应税消费品，于销售时 纳税。该酒厂此项业务应计提消费税（应计提增值税略）：22750元（91000×25%）。 　　⑥自产货物用于职工福利，不作销售处理。 　　［案例6］ 某酒厂是集体性质企业，以生产销售各种白酒为主，系增值税一般 纳人。1995年11月份县国税局征收分局在审核该企业10月份的有关纳税资料时，发现 其“应付福利费”账户贷方余额为红数154508.35元。针对应付福利费超支的情况， 经审阅其借方记录，发现仅10月份该企业就支出福利费217047.89元，联想到10月1日 国庆节，征收人员怀疑该企业有可能借节日之机，给职工发放本厂生产的产品，于是 便将这一情况提供给了稽查分局。稽查分局及时派出检查人员，有针对性地检查核实 这一情况。经检查证实，该企业10月1日其“应付福利费”账户借方一次发生额为 210293.13元，对照其记账凭证和原始凭证发现其账务处理如下： 　　借：应付福利费 210293.13 　　 贷：产成品——白酒 210293.13 　　对此，企业财务人员解释说，今年以来，由于市场疲软，企业效益一直不理想， 工资不能全额按时发放。在国庆节到来之际，厂里采取一系列促销手段，产品销售收 入大幅增长。为了奖励广大职工，经厂办公会研究决定，给职工分发一批优质白酒， 从职工福利费列支。至此，该企业自制产品用于职工福利不计缴增值税、消费税的事 实已彻底查清。该企业将自制原应税优质白酒用于职工个人消费，未计提增值税，消 费税，违反了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条、《中华人民共和 国消费税暂行条例》第4条有关规定，应视同销售计缴增值税、消费税，由于该企业 向职工个人发放的210193.13元优质白酒是按成本价格核算的，按照《中华人民共和 国增值税暂行条例实施细则》第16条3款规定，其销售额按其当月同类货物的平均销 售价格定为308429.92元，据此计算应缴增值税52433，09元（30842992×17%）、消 费税77107.48元（308428.92×25%）。 　⑦捐赠商品，不计销售收入。企业捐赠商品，应按同类商品销售处理，而有的企业 将捐赠商品按商品的成本价格记入营业外支出以增加成本。 　　［案例7］ 某市铝合金门窗厂为增值税一般纳税人。在对其1996年度的增值税 纳税情况进行专项检查时，发现5月份的增值税比其他月份明显偏低。经过检查，发 现5月份原材料购进正常，原材料月末库存比月初还有下降，这就排除了购进原材料 增加导致实现税款下降的可能。又通过对产品明细账的检查，发现“产成品——门窗” 的出库量很大；再检查销售明细账，发现门窗的销售量很小，对照凭证检查，发现 有这样一笔会计分录： 　　借：营业外支出　　68923.62 　　 贷：产成品——门窗　　68923.62 　　经调查，发现该厂将一批门窗捐赠给建行建办公大楼使用。根据《增值税暂行条 例实施细则》第4条规定，单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠 送他人，应视为销售货物，应征收增值税。该企业采取捐赠商品，不计销售收入的方 法，偷逃增值税10014.54元，构成偷税罪。 　　⑧来料加工节省材料，不计销售收入。工业企业对外进行来料加工、修理、装配 业务，如果合同规定节省的材料留归企业所有，该企业应将节省的材料计价作销售收 入处理。有的企业却将外来料加工节省的材料，作为账外物资留待他用，虚减当年利 润。 　　⑨价外收入不作销售处理。企业销售产品时，以“技术开发费”、“保险费”、 “装卸费” 等名义收取价外收入、补贴性收入或附加费用，但在进行产品销售收入 的账务处理时，往往钻“实际取得的销售收入的金额”与“产品销售价”的空子，将 产品销售收入的全部金额分开开票。即以产品原销售价部分作销售处理，开正式发票， 而对种种形式的价外收入开普通收据，冲减相关成本费用；或将加价部分以联营为 名通过利润分成的形式计入投资收益账户，从而将价外收入隐匿起来，偷逃增值税、 消费税等流转税。 　　［案例8］ 某市一进口贸易公司于1993年11月成立，是某集团控股下属企业， 其有独立法人资格，经营各类纺织品、机械、轻工和产品进出口业务，属一般纳税人。 该公司于1994年从波兰进口3万吨乌克兰钢材，销售给江苏某矿产进出口公司，开 具“广东省增值税发票”74份，取得销售收入62198883.70元，销项税额10573045.91 元，计入“其他单位转来利润”账户，没有计入销售账户并申报纳税。根据《中华人 民共和国增值税暂行条例实施细则》第20条和《中华人民共和国税收征收管理法》第 40条的规定，该公司通过利润分成的形式收取价外费用，而不并入销售额计算应纳税 额，属偷税行为。该公司偷逃增值税达220425.47元。 　　⑩在建工程领用产成品，不作销售处理。企业在建工程领用本企业生产的产品， 应视同对外销售，按产品销价结算。有的企业为了减少在建工程支出和降低固定资产 造价，对在建工程领用的本企业产品，不作产品销售收入处理，而直接按成本价冲减 产成品的实际成本。 　　（4）隐瞒其他业务收入 　　①转让无形资产，隐瞒收入价款。企业对转让无形资产取得了收入，采用挂账或 不记账等方式加以隐瞒。 　　②固定资产变价收入，存入“小金库”。新财会制度规定，报废固定资产的残料 价值和变价收入应冲减清理支出。企业为了将报废固定资产的变价收入化公为私，将 其收回的价款存入企业的“小金库”。 　　③固定资产出租收入，挂其他应付款账户。固定资产出租收入属于非工业性劳务 收入，应在“其他业务收入”科目中核算，发生的成本费用应在“其他业务支出”科 目中核算。有的企业为了偷税，将国家资产出租收入隐藏于“其他应付款科目”，长 期挂账。 (4)