企业税收筹划实务:中国的其他税收筹划方法——利用存货计价进行税收筹划
录入时间:2004-01-12
【中华财税网北京01/12/2004信息】 9.4.5 利用存货计价进行税收筹划
《企业所得税暂行条例实施细则》规定,“纳税人的商品、材料、产成品、半成
品等存货的计算,应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发出和领用,其实际成本
价的计算方法,可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中
任选一种。”《企业会计准则》也有同样的规定。具体存货计价方法为:
先进先出法,是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提,对发
出存货进行计价的一种方法。采用这种方法,先购入的存货成本在后购入的存货成本
之前转出,据此确定发出存货和期末存货的成本。
后进先出法,对成本流转的假设,与先进先出法相反,它是以后收进的存货,先
发出为假定前提,对发出存货按最近收进的单价进行计价的一种方法。
加权平均法,亦称全月一次加权平均法,指以本月全部收货数量加月初存货数量,
作为权数,去除本月全部收货成本,加上月初存货成本,计算出存货的加权平均单
位成本,从而确定存货的发出和库存成本。计算公式为:
存货单位成本=(月初存货金额+∑本月各批收货的实际单位成本×本月各批收
货的数量)÷(月初存货数量×存货单位成本)
本月发出存货成本=本月发出存货数量×存货单位成本
月末库存存货成本=月末库存存货数量×存货单位成本
移动平均法,也称移动加权平均法,指本次收货的成本加入原有库存的成本除以
本次收货数量加原有存货数量,据以计算加权单价,并对发出存货进行计价的一种方
法。计算公式为:
存货加权单价=(原有存货成本+本批收货实际成本)/(原有存货数量+本次
收货数量)
本批发货成本=本批发货数量×存货加权单价
不同的计价方法,对结转当期销售成本的数额会有所不同,因为销货成本=期初
存货+本期存货-期末存货。期末存货的大小,与销货成本的高低成反比,从而影响
企业当期应纳税利润数额的确定,企业应根据市场形势的不同和企业的自身情况选择
不同的存货计价方法。
[案例4] 某企业在1996年先后进货两批,数量相同,进价分别为400万元和
600万元。1997年和1998年各出售一半,售价均为1000万元。所得税税率为33%。在加
权平均法、先进先出法和后进先出法下,销售成本、所得税和净利润的计算如表9.6
所示。
表 9.6 单位:万元
项目 加权平均法 先进先出法 后进先出法
1997年 1998年 合计 1997年 1998年 合计 1997年 1998年 合计
销售收入 1000 1000 2000 1000 1000 2000 1000 1000 2000
销售成本 500 500 1000 400 600 1000 600 400 1000
税前利润 500 500 1000 600 400 1000 400 600 1000
所得税 165 165 330 198 132 330 132 198 330
净利润 335 335 670 402 268 670 268 402 670
从表9.6可知,虽然各项数据的两个合计相等,但不同计价方法对不同年份的数
据产生不同影响。1997年度企业应纳所得税额在后进先出法下为132万元,在加权平
均法下为165万元,在先进先出法下为198万元。可见,采用后进先出法,在物价上升
的情况下,企业耗用原材料(或发出商品)的成本较高,当期利润相应减少,可以少
缴所得税。如果原材料价格的趋势与此相反,就应采用先进先出法。如果价格比较平
均,涨落幅度不大,宜采用加权平均法。如果材料价格涨落幅度较大,宜采用移动平
均法。但是,需要注意的是,计价方法一经选用,不得随意改变,确实需要改变计价
方法的,应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。
另外,对享受定期减免所得税的企业,正确选择存货计价的核算方法也同样能起
到降低税副作用。例如《企业所得税暂行条例》规定,新办的、独立核算的从事公用
事业、商业、物资、对外贸易业等企业或经营单位,自开业之日起,报经主管税务机
关批准,可减征或免征企业所得税一年。若该企业1997年度享受免征所得税一年,
1998年恢复征税,则可选用先进先出法进行核算,将高额的利润保留在免税年度,从
而增加企业积累,提高经济效益。
不同折旧方法对扣除金额的影响如下:
固定资产折旧的方法主要有平均年限法、工作量法、加速折旧法等,不同的折旧
方法,对成本、费用利润有直接的影响,对税负也有直接的影响,因此企业应选择合
适的折旧方法,成功地进行税收筹划。这里仅以几种方法作以比较。
平均年限法,又称直线法,是将固定资产的折旧均衡地分摊到各期的一种方法。
采用这种方法计算每期折旧额均是等额的,计算公式为:
年折旧率=(1-预计净残值率)/折旧年限×100%
月折旧率=年折旧率/12
月折旧额=固定资产原价×月折旧率
双倍余额递减法,是在不考虑固定资产残值的情况下,根据每期期初固定资产账
面余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式为:
年折旧率=2/折旧年限×100%
月折旧率=年折旧率/12
月折旧额=固定资产原价×月折旧率
年数总和法又称会计年限法,是将固定资产原值减去净残值后的净额乘以一个逐
年递减的分数计算每年的折旧额。
这个分数的分子代表固定资产尚未使用的年数,分母代表使用年数的逐年数字总
和,其计算公式为:
年折旧率=(折旧年率-已使用年限)/[折旧年限×(折旧年限+1)]/2×
100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=(固定资产原值-预计净残值)×月折旧率
华兴造船厂一台大型设备原值400000元,预计残值率为3%,为简化计算,假设折
旧年限为5年,则有:
平均年限法:
预计净残值=400000×3%=12000(元)
每年折旧额=(400000-12000)/5=77600(元)
双倍余额递减法:
年折旧率=2/5×100%=40%
每年应提折旧额如表9.7所示。
表 9.7 单位:元
年 份 折旧率/% 年折旧额 账面净值
第1年 40 160000(400000×40%) 240000
第2年 40 96000(240000×40%) 144000
第3年 40 57600(144000×40%) 86400
第4年 50 37200(74400×50%) 49200
第5年 50 37200(74400×50%) 12000
说明:表9.7中第4年、第5年折旧额:[86400(第3年末固定资产净值)-12000
(预计净残值)]/2=37200(元)
年数总和法:每年应提折旧额如表9.8所示。
表 9.8 单位:元
年 份 折旧率 年折旧额 账面净值
第1年 5/15 129333(388000×5/15) 270667
第2年 4/15 96000(388000×4/15) 167200
第3年 3/15 57600(388000×3/15) 896000
第4年 2/15 37200(388000×2/15) 37867
第5年 1/15 37200(388000×1/15) 12000
假设该企业采用平均年限法计算折旧时,每年的税前利润都是100万元,那么由
于采用不同的折旧方法,每年的折旧额均不相同,所以每年的税前利润和所得税额均
不相同,如表9.9所示。
从表9.9可知,虽然各项数据的两个合计相等,但不同计价方法对不同年份的数
据产生了影响。以第1年为例,企业应纳所得税额在平均年限法、双倍余额递减法和
年数总和法下分别为330000元、302808元、312928元。若选用双倍余额递减法可以节
税27192元(330000元-302808元),若选用年数总和法可以节税17072元(330000元
-312928元)。以上只是以一台设备的原值40万元为例,事实上一些电子、汽车、化
工、医药等生产企业,其机器设备原值一般都在几千万元,乃至上亿元,由此可见,
固定资产折旧方法的选用对所得税额的多少有着重要的影响。
表 9.9 单位:元
平均年限法 双倍余额递减法 年数总和法
年份 折旧额 税前利润 所得税额 折旧额 税前利润 所得税额 折旧额 税前利润 所
得税额
第1年 77600 1000000 330000 160000 917600 302808 129333 948267
312928
第2年 77600 1000000 330000 96000 981600 323928 103467 974133
321464
第3年 77600 1000000 330000 57600 1020000 336606 77600 1000000
330000
第4年 77600 1000000 330000 37200 1040400 343332 61733 1025867
338536
第5年 77600 1000000 330000 37200 1040400 343332 25867 1051733
347072
合计 388000 5000000 1650000 388000 5000000 1650000 388000 5000000
1650000
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