【中华财税网2010-04-29信息】　　2009年9月18日， JM公司与某市国税局正式签订单边预约定价安排（APA）。2010年12月，JM公司在生产经营中出现了非关联交易等情况，受该公司委托的APA律师认为这些情况属于影响预约定价安排的实质性变化，遂于2011年1月17日向该市国税局提交书面报告，详细说明该变化对APA执行的影响，并附上销售合同和相关账簿、凭证复印件等资料。该市国税局收到书面报告后，于2011年1月25日派员到JM公司现场调查和处理。

　　实质性变化的内容

　　为了使预约定价安排中选用的转让定价原则和计算方法能够合理地运用于未来年度的纳税调整，JM公司与该市国税局在APA中确定了适用于该安排的7项假设条件，当JM公司实际经营出现与假设条件不相一致的情况时，税企双方应根据实质性变化对APA的影响程度，协商是否修订APA条款和相关条件或终止安排。

　　JM公司与该市国税局在APA中确定的适用于该安排的7项假设条件的第二项为 “JM公司主营业务收入为关联产品销售收入，其他业务收入及其他偶然性收入占总收入比不超过3%.”2010年12月，JM公司在生产经营中出现了与该假设条件不相一致的情况。

　　情况之一：JM公司出现大额的非关联交易业务

　　JM公司中标国内某大型企业机床的采购订单。2010年12月20日，JM公司向该企业销售机床取得销售收入3252万元，占2010年度JM公司总收入的比例为3.12%，与销售收入相对应的销售成本为2373万元，其中JM公司从JM集团购入的直接材料可归集计入销售成本的金额为2036万元。

　　情况之二：JM公司取得让售资产收入

　　出于更新生产线的需要，JM公司于2010年12月28日向国内某机床生产企业让售其一条模具生产线，取得财产转让收入2700万元，占其2010年总收入的2.59%，该生产线已使用6年，折余价值为2200万元（其净残值和折旧年限的确定符合我国税法的规定）。

　　实质性变化对APA影响的分析

　　APA谈签过程的调查显示，根据JM公司的历史经营情况，JM公司的产品100%出口销售给JM集团， JM公司与JM集团间关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果。因此税企双方达成了用利润分割法作为该项APA所适用的转让定价调整方法，该调整方法整合了JM公司与JM集团间所有不符合独立交易原则的关联方之间业务往来的调整。

　　为避免JM公司因偶然出现的不同于其惯常业务特点的交易给APA的执行带来障碍，以保持APA的连续性和可操作性，税企双方在APA谈签过程中明确：小于总收入3%的反常规的偶然性收入不视为影响APA的实质性变化。

　　JM公司2010年12月发生的这两笔交易合计占全年总收入的5.71%，显而易见，JM公司已经经发生了影响APA执行的实质性变化，在2010年度执行APA过程中有必要对APA相关内容进行修正。

　　APA相关内容的修正方法分析

　　（一）非关联交易业务涉及的执行APA过程中的修正方法分析

　　因中标而在JM公司实现最终销售的机床产品，其销售价格符合独立交易原则，但其生产过程中耗费的直接材料、使用的核心技术等仍为JM集团所提供，其配比的期间费用也与JM公司的关联交易产品难以分割。在功能和风险上，JM公司使用其资产及资源获得了该交易合同项下的收益却也承担了生产风险、市场风险和该合同项下的违约风险。因此，如果单纯按APA确定的以资产回报率作为利润指数分割整个交易利润的方法明显不合理。

　　基于以上特点，经研究和论证， 税企双方一致认为该项交易的调整可以按同期同类产品的关联交易加权平均价格及以此价格确定的流转税金水平为基数，该基数先并入JM公司关联交易额中，按APA确定的利润分割法计算出惯常利润水平下JM公司应分配的利润额，将实际交易价格高于价格基数的金额扣减实际流转税金高于税金基数的金额，所得出的余额作为JM公司应获得的利润差额调增JM公司的利润。

　　（二）让售资产业务涉及的执行APA过程中的修正方法分析

　　JM公司在2010年12月28日让售生产线取得的收入不属于关联交易产品销售收入，极具偶然性。JM公司取得小额的此类收入所导致的企业净资产的增加或减少已通过APA确定的，以资产回报率作为利润指数分割整个关联交易利润的方法，整合入关联交易方的应分配利润中。但如果取得大额的此类收入，有必要在执行APA过程中，对APA相关内容进行修正。

　　APA律师和税务机关经过共同研究和论证，认为该项交易反映了JM公司所使用资产的增值，其财产转让收入与财产转让成本（折余价值）的差额可单独作为JM公司的利润调整项目。但因为其转让时间在年度末，实际资产的使用基本涵盖了2010年的整年，所以在执行APA分割2010年度关联交易整体利润时，应视同该项资产未转让，即因其转让而导致的净资产的增加额不计入JM公司2010年度平均资产总额。

　　（三）APA条款修正的协商

　　APA律师认为上述两项交易虽然导致JM公司在2010年执行APA过程中发生了影响预约定价安排的实质性变化，但该两项交易不属于公司的惯常性交易，极具偶然性。为了避免因修订APA条款或重新谈签新的APA带来程序上的繁琐， APA律师认为不必对APA条款进行修订或重新签订APA，但以上修正方法可适用于2010年度和APA有效期间内在执行APA过程中出现类似情况的调整。APA律师经与该市国税局协商，达成一致意见。

　　APA执行期内的其他监控事项

　　在APA执行期内，JM公司完整保存了与APA有关的文件和资料，遵守APA条款及要求。2011年4月，JM公司按APA所确认的转让定价调整原则和计算方法及上述与税务机关协商确认后的修正方法，计算出2010年度企业所得税应纳税款并进行汇算清缴申报。同月29日，APA律师代表JM公司向该市国税局提交执行APA的年度报告。

　　2011年5月15日，该市国税局对JM公司履行APA的情况进行检查，检查涉及JM公司是否遵守了APA条款及要求等多项内容。经过检查，市国税局发现JM公司不存在隐瞒或拒不执行APA的情况，APA执行过程无异常。