【中华财税信息网北京01/24/2005信息】 ２００２年，某不锈钢制品有限公司
与其所在地村民委员会（镇政府所在地）签订了土地使用权租赁合同，租用该村土地
２０００平方米用于兴建厂房，租金每年６元／平方米。
２００４年５月，当地税务机关在对该公司２００３年度的纳税情况进行检查时
发现，该公司未申报缴纳城镇土地使用税（以下简称土地使用税）。针对该公司实际
占用的２０００平方米土地，税务机关内部在“到底谁是土地使用税的纳税人”这一
问题上产生了不同的意见：
第一种意见认为：该不锈钢制品有限公司是该地土地使用税的纳税人。
第二种意见认为：该村民委员会是该地土地使用税的纳税人。
土地使用税纳税人的相关政策规定：
１．《
城镇土地使用税暂行条例》第二条规定：“在城市、县城、建制镇、工矿
区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税
义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”
２．《
国家税务局关于检发〈关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉
的通知》（国税地［１９８８］１５号）规定：“土地使用税由拥有土地使用权的单
位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人
纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有
的，由共有各方分别纳税。”
因此，“谁使用这２０００平方米土地，谁拥有土地使用权”是确定土地使用税
纳税人的关键。
上例中，使用这２０００平方米土地的主体有两个，一个是该村民委员会，它是
该地的第一使用人，其使用的途径是通过出租来获取租金收益；另一个使用主体是不
锈钢制品有限公司，它是该地的第二使用人，其使用的途径是通过兴建厂房进行生产
经营。该地的使用人有两个，而土地使用税的纳税人只能是一个，究竟哪一个是土地
使用税的纳税人呢？可以通过调查弄清谁拥有该地的土地使用权来判断。
根据１９９９年国务院令第５５号《
中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和
转让暂行条例》及国家土地管理局［１９９２］第１号令《
划拨土地使用权管理暂行
办法》的规定可知，土地使用者通常通过以下几种途径使用土地：
１．土地使用权出让。土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用
权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行
为。
２．土地使用权转让。土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行
为，包括出售、交换和赠与。
３．土地使用权划拨。划拨土地使用权是指土地使用者通过各种方式依法无偿取
得的土地使用权。
４．土地使用权出租。土地使用权出租是指土地使用者将土地使用权单独或者随
同地上建筑物、其他附着物租赁给他人使用，由他人向其支付租金的行为。
毫无疑问，土地使用权出让时，受让人将拥有土地使用权；土地使用权转让时，
受转让人将拥有土地使用权；土地使用权划拨时，受划拨人将拥有土地使用权。
那么土地使用权出租时，土地使用权到底是归出租人还是承租人拥有呢？我们认
为：土地使用权仍应归出租人拥有。理由如下：
第一，是否拥有该土地的使用权，可以看其是否拥有该地的土地使用权证，土地
使用权出让、转让和划拨时，都要办理土地使用权过户手续，接受方是土地使用权人，
而土地使用权出租时，不办理土地使用权过户手续，仅到土地管理部门办理出租登记
手续。
第二，土地使用权出租，双方签订的是租赁合同，承租人向出租人支付的是租金。
根据会计制度的规定，承租人支付的租金应记入有关费用，而不记入“无形资产”，
而土地使用权是一项无形资产，该单位不拥有此项无形资产，即不拥有该地的土地使
用权。
第三，根据上面提及的国税地［１９８８］１５号文的规定，土地实际使用人与
拥有土地使用权的单位或个人本来就是两个不同的概念，像这种土地使用权出租的情
况，出租人很明显是拥有土地使用权的单位或个人（法律规定，拥有土地使用权的单
位或个人才能出租土地使用权），而承租人是土地的实际使用人。
第四，我们还可以参照部分省市地方政府规章的规定。例如：沪府发［１９９９］
２０号《上海市国有土地租赁暂行办法》第二十五条规定：“承租人使用租赁地块的
城镇土地使用税，由税务部门从租金中扣缴。”湖北省人民政府［１９８９］第３号
令《
湖北省城镇土地使用税实施办法》第八条规定：“除本办法第七条第一款中的５、
７、１０项规定外，免税单位和个人将土地用于生产经营或出租土地使用权的，从改
变土地用途和出租土地使用权的次月起，按本办法的规定缴纳土地使用税。”由此可
见，对于有偿出租土地使用权的情况，许多地方都实行由出租方负担或缴纳土地使用
税的做法。
此外，国税地［１９８８］１５号还规定，免税单位自用土地免税，但用于生产、
经营和其他用途的，不属于免税范围，应按规定缴纳土地使用税。
本文例中的村民委员会拥有该地的土地使用权，理所当然是该地的土地使用税纳
税人，虽然其本身是免税单位，但该地用途不属于免税范围，因此该村民委员会应当
缴纳该地的土地使用税。 （a20050124）
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