【中华财税网北京03/17/2003信息】　当纳税人与税务机关发生征纳纠纷，一般 有两条解决途径，一是提起税务行政复议，二是提起税务行政诉讼。复议机关或人民 法院依法受理后依据有关法律、法规重点从“主体、权限、目的、内容、程序、证据、 依据”七个方面审查行政行为是否合法，并作出复议决定或判决。因此，税务机关 和税务人员在发生具体行政行为时，就要特别注意从这七方面进行把握，使税务具体 行政行为合法有效，避免违法或无效行政行为发生。本文结合新《征管法》及其实施 细则对这七个要点加以阐述。 　　主 体 　　“主体”即主体合法，指作出具体行政行为的组织必须具备行政主体资格，能以 自己的名义享受权利、承担法律责任。行政主体资格具体说来包括以下三个方面： 　　1．机关合法，指作出具体行政行为的税务机关必须是依法成立，并具有行政主 体资格。 　　根据新《征管法》及其实施细则，各级税务局、税务分局、税务所和省以下税务 局的稽查局是税务行政执法的合法主体。 　　2．人员合法，指作出具体行政行为的人员必须是在行政机关具有法定职务、法 定资格的，并能代表行政机关对外行使职权的工作人员，即必须具备合法的公职身份。 如新《征管法》第41条规定：采取税收保全措施、强制执行措施权力，不得由法定 税务机关以外的单位和个人行使，明确体现了税务行政执法权专属性、法定性的特点。 　　3．委托合法，指税务机关的委托必须合法，表现在委托的行政机关必须具有合 法的委托权限；接受委托者必须具备从事行政活动的能力；被委托者必须在委托权限 内作出具体行政行为。新《征管法》第29条规定只有“税务机关、税务人员以及经税 务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员”才能“进行税款征收活动”。新《征 管法实施细则》第44条规定，税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可以 按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收，并发给委托 代征证书。受托单位和人员按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款。 这两条明确规定了税款征收委托的合法要件。 　　权 限 　　“权限”即权限合法，指行政行为主体必须在法律规定的职权范围内，依照一定 的权限、原则作出具体行政行为。行政行为权限合法包括以下八个方面的内容： 　　1．事项管辖权的限制，指行政机关对具体行政事项有具体管辖权限。如新《征 管法》第21条就明确规定了发票事项的行政管辖权由税务机关行使，从而赋予各级税 务机关对发票管理应有的法定管辖权。 　　2．地域管辖权的限制，指行政机关有法律、法规指定的行使行政权力的管辖地 域。如新《征管法实施细则》第12条第1款规定，从事生产、经营的纳税人应当自领 取营业执照之日起30日内，向生产经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办 理税务登记，表明税务登记实施属地化管理，这就是税务行政管理的地域管辖权范围。 　　3．时间管辖权的限制，指行政机关对发生的行政行为在规定时限内具有管辖权， 超过时限则无管辖权。新《征管法》从2001年5月1日起施行，根据从旧兼从轻原则， 2001年5月1日前法律未规定的违法行为只能按原法执行，不能按新法进行追溯。 　　4．手段上的限制，指行政机关在作出行政行为时所采用的手段必须是法律、法 规明确规定的，行使了法律、法规未授权的手段是无效的行政行为。如新《征管法》 第58条规定，税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、 录音、录像、照相和复制。如果税务机关或税务人员在调查违法案件时，超越了上 述法定手段的限制，那么也有可能造成具体行政行为违法或无效。 　　5．程度上的限制，指行政机关在作出行政行为时，其程度不能超越法律、法规 规定的限度。如新《征管法》第42条规定，不得查封、扣押纳税人个人及其所抚养家 属维持生活必需的住房和用品。新《征管法实施细则》第59条第二款规定，机动车辆、 金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以上的住房不属于个人及其所抚养家属维 持生活必需的住房和用品；第59条第三款还规定，税务机关对单价在5000元以下的其 他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施。这就是说如果税务机关如果对个 人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，采取了税收保全措施或强制执行措施， 那必然是无效行政行为。 　　6．条件上的限制，指当某项法定条件成立或不成立时，行政机关才可以作出的 行政行为。新《征管法实施细则》第58条第二款规定，对扣押的鲜活、易腐烂变质或 者易失效的商品、货物，税务机关根据被扣押物品的保质期，可以缩短扣押期限。该 条款明确表明了“可以缩短扣押期限”的条件是“鲜活、易腐烂变质或者易失效的商 品、货物”。 　　7．法律的授权。行政机关行使的行政权力必须是法律明文授予的，法律未授权 的行政行为是无效行政行为。如新《征管法》第74条规定，税务机关作出行政处罚决 定，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。表明了法律对税务所处罚权限的授 权。 　　8．委托权限的限制，指未经有委托权的行政机关授权的行政行为是无效行政行 为。新《征管法》第29条规定，除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行 政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。明确了税款征 收的委托权限。 　　目　　的 　　“目的”即目的合法，指行政机关在作出具体行政行为时，应当目的正确，动机 合法。如果税务机关在作出行政处罚时，存在以权谋私、打击报复等滥用职权的行为， 或者目的不正确，行政处罚畸轻畸重，对不同问题相同处理或对相同问题不同处理， 都有可能被认为显失公正，复议机关或人民法院会作出复议变更决定或判决变更。 新《征管法》第82条第三款规定，税务人员对控告、检举税收违法违纪行为的纳税人、 扣缴义务人以及其他检举人进行打击报复的，依法给予行政处分；构成犯罪的，依 法追究刑事责任。 　　内 容 　　“内容”即内容合法、适当，是指具体行政行为所涉及到的权利、义务，以及对 这些权利、义务的影响或处理，均应符合法律、法规的规定和行政法的基本原则。内 容适当是指行政行为的内容要明确、适当，而且公正、合理。具体行政行为的内容合 法、适当包括五个方面内容： 　　1．具体行政行为的内容必须是法律、法规所规定的内容。 　　2．符合法定的幅度、范围，是指税务机关的具体行政行为对所涉及的权利、义 务发生影响或进行处理时，应符合法律规定的范围和幅度。 　　3．内容明确具体，税务机关作出具体行政行为的内容必须明白确定，不能含糊、 模棱两可。具体行政行为的内容大致可以分为以下几类：赋予权益或科以义务；剥 夺权益或免除义务；变更法律地位；确认事实和法律地位。 　　4．内容适当，指税务机关作出的具体行政行为必须符合实际，切实可行。 　　5．符合公共利益。 　　程 序 　　“程序”即程序合法，指行政行为的程序，必须符合法律规定或要求，按照法律、 法规规定的步骤、形式、时限、顺序等进行，不得违反法定程序作出某种行政行为。 税务机关在作出具体行政行为时，缺少某一法定步骤或形式、超过法定期限、颠倒 法定程序，都会导致行政行为无效。具体包括两方面内容： 　　首先，对要式的行政行为和强制性的程序必须严格遵守。要式行政行为是指法律、 法规有严格明确的形式要求，必须具备一定的合法形式或遵守一定的程序，才能产 生法律效力或后果的行为。如新《征管法》第59条规定：税务人员进行税务检查时， 应当出示税务检查证和税务检查通知书。这就是法律规定的要式行政行为的程序，税 务人员在进行税务检查时必须严格遵守法律规定。 　　其次，对非要式的行政行为和任意性程序，可以自由裁量，但要做到公正、适当、 不损害行政相对人的合法权益和公共利益。非要式行政行为是指法律、法规没有明 确规定必须具备的特定形式或程序，只需口头表示就可以成立的行为，也是允许行政 主体自行选择适当形式来设立或实施的行政行为。非要式行政行为不是没有一定的形 式，口头表示也是一种形式。 　　从依法行政原则的角度来说，要求行政行为绝大部分应采取法定形式设立或实施， 因而非要式的行政行为仅限于特定场合和特定条件下采取。 　　证 据 　　“证据”即证据合法，指行政机关在作出具体行政行为之前，按照法律规定的权 力、程序、时间，全面地收集证据，这是保证具体行政行为合法的根本。证据合法的 关键在于税务机关所举证据能否充分证明具体行政行为的基本事实情况。如果主要证 据不足，则具体行政行为会被撤销或者撤销后判决税务机关重新作出行政行为。证据 包括人证、物证、书证等。合法有效的证据必须具有客观性、关联性和合法性，税务 机关在取得证据时应注意以下三点： 　　1．取得证据的权限。首先税务机关进行的检查与司法机关的司法检查、公安机 关的检查和搜查不同。税务机关没有搜查权力，只能运用新《征管法》赋予的记录、 录音、照相、录像、复制的手段，不能使用搜查、限制人身自由等手段对纳税人、扣 缴义务人进行强制检查；其次，税务机关仅限于在检查与税收有关的情况时使用这些 手段，不能滥用这些权力，不能检查纳税人的生活场所和住宅。 　　2．证据的有效性。税务机关的举证，只能是在检查过程中取得的证据，不能在 做出处理决定后，再去搜集有关证据。税务机关在做出处理决定取得的证据也属于无 效证据。 　　3．取证要注意保护相对人的合法权益。新《征管法》第54条第(六)项规定，税 务机关查询所获得的资料不得用于税收以外的用途。新《征管法》第59条规定，税务 人员进行税务检查时，有责任为被检查人保守秘密。这是对纳税人合法权益的保护， 如果在取得过程中不注重保护纳税人的合法权益，可能导致行政行为的违法或无效。 　　依 据 　　“依据”即法律依据合法，指行政机关在作出具体行政行为时所适用的法律、法 规以及规范性文件是否合法或者正确。一是要注意法律规范的使用范围，包括时间范 围、空间范围和对象范围；二是要注意引用的法律规范的合法有效性，引用了不合法 的法律规范，具体行政行为仍会被撤销。税务机关作出具体行政行为引用的法律法规 要准确，不但引用到条，而且要指明哪一款，更不能混淆条款，文字表述也应当准确 到位。如果税务机关在作出具体行政行为时所引用的法律法规条款不当或者文字表述 不清的，同样有可能导致行政行为的被撤销。(aj20030213) 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)