【中华财税网北京04/24/2002信息】　(十一)总机构管理费 按照《实施细则》、国税发[１９９６]１７７号和国税发[１９９９]１３６号文 件有关规定，纳税人按照规定支付给总机构的与本企业生产经营有关的管理费用，应 当提供总机构出具的有税务部门审定的管理费用汇集范围、定额、分配依据和方法等 证明文件，经过主管税务机关审核后可以扣除。按照规定，凡是具备企业法人资格和 综合管理职能，并且为其下属分支机构和企业提供管理服务又无固定经营收入来源的 经营管理与控制中心机构(以下简称总机构)，可以按照税法的规定，向下属分支机构 和企业提取(分摊)总机构管理费。具有多级管理机构的企业，可以分层次计提总机构 管理费。不同时具备以上条件的不得提取总机构管理费。这里所说的总机构具体包括： (１)具备法人资格并办理税务登记的总机构； (２)总机构对所属企业和分支机构人事、财务、资金、计划、投资、经营决策实 行统一管理； (３)总机构无固定性或经营性收入，或者虽有固定性或经营性收入但不足管理费 支出的； (４)提取总机构管理费的，包括总分机构和母子公司体制的总机构(母公司)。对 母子公司体制的，管理费提取原则仅限于全资子公司。 总机构管理费的核定，一般以上年实际发生的管理费合理支出数额为基数，并考 虑当年费用增减因素合理确定。增减因素主要是物价水平、工资水平、职能变化和人 员变动等。通常情况下，应维持上年水平或略有减少。特殊情况下，增幅不得超过销 售收入总额或利润总额的增长幅度，两者比较，取低者。总机构管理费提取采取比例 和定额控制，提取比例不得超过总收入的２％。凡是税收法规定有扣除标准的，按规 定的标准核定；对一些特殊项目，按下列原则进行核定： (１)房屋租赁费。商业房屋租赁费应按合同数额核定，租赁自有产权房屋的按剔 除投资收益后的差额核定。 (２)业务招待费。按管理费用总额和规定的比例核定。 (３)社会性支出。一般不得在总机构管理费中支出。由于历史原因而支出的学校 经费应剔除相关的教育经费。 (４)会议费。一般不得超过上年开支水平，特殊情况下需增长的，应严格控制增 长额。 总机构向下属分支机构和企业分摊管理费可以从以下三种方法中选择一种： (１)按销售收入的一定比例； (２)按确定的合理数额分摊到各企业； (３)其他形式，如按资本金的数额的一定比例提取等。 提取方式一经选择后不应变动。如果企业申请改变原有的提取方式，则必须提供 详细的说明报告，送交主管税务机关审查，经同意方可变更。 总机构管理费原则上由总机构向所在地主管税务机关提出申请，逐级审核上报， 也可以直接向审批机关申请。按照规定，总机构和分摊管理费的多数企业不在同一地 区，且管理费的总额达到或超过１０００万元的，由国家税务总局审批；总机构和分 摊管理费的多数企业在同一地区，且管理费的总额低于１０００万元的，由总机构所 在地省级税务机关审批。总机构应于每年７月至１１月底完成申报。在提交申请报告 时，须附有税务登记证(复印件)、上年度的纳税申报表、上年度会计报表和管理费用 收支决算说明(表)、本年度上半年会计报表和管理费用支出情况说明(表)、下半年预 计管理费用支出情况说明(表)和本年度计划提取管理费的明细表(包括摊提企业的名 称和具体数额)及其费用增减说明等资料。不能完整提供上述资料的，税务机关不予 受理。 总机构管理费年终有结余的，应按规定缴纳企业所得税，税后余额全部转为下一 年度使用，并相应核减下一年度数额。 下属企业和分支机构超过税务机关审批标准上交的管理费，应进行纳税调整，不 得在税前扣除，低于标准上交的管理费，按当年实际上交数额据实扣除，其差额不得 在以后年度补扣。 (十二)对科研机构、高等院校研究开发经费的资助 按照财税字[１９９９]２７３号文件和国税发[２０００]年０２４号文件规定， 为鼓励社会力量资助科研机构、高等院校的研究开发活动，企业通过中国境内非营利 的社会团体、国家机关对非关联的科研机构和高等院校研究开发新产品、新技术、新 工艺所发生的研究开发经费的资助，在缴纳企业所得税时，经主管税务机关审核确定， 其资助支出可以全额在当年应纳税所得额中扣除，但当年度应纳税所得额不足抵扣的 不得结转抵扣。这里所说的非关联的科研机构和高等院校是指，不是资助企业所属或 投资的，并且其科研成果不是唯一提供给资助企业的科研机构和高等院校。企业向所 属科研机构和高等院校提供研究开发经费资助支出不实行抵扣应纳税所得额办法。纳 税人直接向科研机构和高等院校的资助也不允许在税前扣除。企业、事业单位和社会 团体向科研机构和高等院校资助研究开发经费申请在税前抵扣应当提供以下资料： (１)中国境内非营利的社会团体、国家机关出具的收到资助资金和用途的书面证 明； (２)科研机构和高等院校研究开发新产品、新技术、新工艺的项目计划； (３)科研机构和高等院校开具的资金收款证明； (４)税务机关要求提供的其他相关资料。 纳税人不能提供以上资料的，税务机关不予受理。 (十三)其他扣除项目 １．保险和其他基本保障缴款 按照《实施细则》和《扣除办法》规定，企业为职工按规定向税务机关、劳动社 会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费， 按经省级税务机关确认的标准缴纳的残疾人就业保障金，按国家规定为特殊工种职工 支付的法定人身安全保险，可以扣除。而企业为其投资者或者雇员个人向商业保险机 构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣 除。 另外，按照《实施细则》和国税发[１９９４]２２９号文件规定，企业参加财产 保险和运输保险，按规定缴纳的保险费用，经主管税务机关审查核实，可以扣除。但 保险公司给予的无赔偿优待，应作为当年的应纳税所得额。 ２．税金 按照《扣除办法》的规定，企业缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城市维 护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土 地使用税、印花税等也可以扣除。 ３．差旅费、会议费和董事会费 按照《扣除办法》的规定，企业发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议 费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法 凭证，否则不得在税前扣除。差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、 任务、支付凭证等；会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目 录、费用标准、支付凭证等。 ４．佣金 佣金是指企业在推销产品或劳务过程中向提供中介服务的中介机构和代理人支付 的合法报酬。按照《扣除办法》的规定，企业所得税发生的佣金符合下列条件的，可 计入销售费用： (１)有合法真实凭证； (２)支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的企业或个人(支付对象不含本 企业雇员)； (３)支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的５％。 按照规定，企业在推销产品或劳务过程中支付的回扣(向非法中间介绍人支付的 费用，包括支付给国家公务人员的居间介绍费用)不得在税前扣除。 ５．劳动保护支出 按照《扣除办法》规定，企业实际发生的合理的劳动保护支出，可以扣除，劳动 保护支出是指企业确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防 暑降温用品等发生的支出。在这方面具体的扣除标准由省级税务机关根据本地区的具 体情况制定。企业发放的非因工作需要和国家规定以外的带有普遍福利性质的支出， 除从职工福利费用中支出的以外，一律视为工资薪金支出。 按照国税函发[１９９６]６７３号文件规定，企业职工冬季取暖补贴和职工防暑 降温费，据实在税前扣除。为防止企业随意加大扣除费用，省级税务机关可根据当地 实际情况，确定上述费用的税前扣除的最高限额，并报国家税务总局备案。企业发生 上述费用可在限额内据实扣除。 ６．损失 按照《实施细则》和《扣除办法》的规定，企业发生的固定资产和流动资产盘亏、 毁损、报废净损失，以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，减除责 任人赔偿和保险赔款后的余额，由纳税人提供有关清查资料，经主管税务机关审核后 可以扣除。由于企业出售职工住房的收入计入住房公积金，因而出售职工住房发生的 损失也不得扣除。 按照《实施细则》的规定，企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。 按照国税发[１９９７]１９０号文件规定，纳税人发生财产损失，应及时向所在 地主管税务机关报送税前扣除书面申请，注明财产损失的类型、程度、数量、金额、 税前扣除理由和扣除的期限，并填报相关确认审批表(表式由各省级税务机关自行制 定)。申请日期，一般不得超过年度终了后４５日。纳税人确因特殊情况，不能及时 申报的，经主管税务机关批准可延期申报，但最迟不得超过年度终了后的３个月。超 过规定期限的，税务机关不予受理。纳税人在报送财产损失税前扣除申请的同时，必 须附有关部门、机构鉴定确认的财产损失证明资料以及税务机关需要的其他资料。纳 税人不能提供相关详细资料的，主管税务机关可不予受理。 ７．违约金、罚款和诉讼费 按照《扣除办法》的规定，企业按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、 罚款和诉讼费可以扣除。 ８．其他支出 具体包括： (１)按照《企业所得税暂行条例》的规定，纳税人的职工工会经费、职工福利费、 职工教育经费，分别按照计税工资总额的２％、１４％和１．５％计算扣除。 (２)按照《实施细则》的规定，纳税人在生产经营期间发生的外国货币存、借和 以外币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损 益，计入当期损益或者在当期扣除。 (３)按照财税字[１９９５]０８１号文件规定，企业加入工商业联合会缴纳的会 费可以扣除。 (４)按照国税发[１９９７]１９１号文件规定，企业按省及省级以上民政、物价、 财政部门批准的标准，向依法成立的协会、学会等社团组织缴纳的会费，经主管税务 机关审核后允许扣除。 (５)按照财税字[１９９５]０８１号文件规定，私营企业按照工商行政管理部门 统一规定上缴的工商管理费，允许扣除。 (６)按照国税函[１９９９]４８６号文件规定，企业按国家统一规定缴纳的住房 公积金，首先应用住房周转金支付，住房周转金开支不足的部分，经主管税务机关审 核，可在税前扣除。 (７)按照财税字[１９９７]０２２号文件规定，企业收取和缴纳的各种价内外基 金(资金、附加、收费)，属于国务院或财政部批准收取，并按规定纳入同级财政预算 内或预算外资金财政专户，实行收支两条线管理的，不征收企业所得税，并允许在计 算缴纳所得税时做税前扣除；企业收取和缴纳的各项收费，属于国务院或财政部会同 有关部门批准以及省级人民政府批准，并按规定纳入同级财政预算内或预算外资金财 政专户，实行收支两条线管理的，不征收企业所得税，并允许在计算缴纳所得税时做 税前扣除；其他各种价内外基金(资金、附加)和收费不得在税前扣除。 (８)按照财税字[１９９７]０２２号文件规定，企业根据劳动部关于《违反和解 除劳动合同的经济补偿办法》规定支付给职工的经济补偿金，可在税前扣除。 (十四)不得扣除的项目 按照《条例》规定，在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除： (１)资本性支出； (２)无形资产转让、开发支出； (３)违法经营的罚款和被没收财物的损失， (４)各项税收的滞纳金、罚金和罚款； (５)自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分； (６)超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠； (７)各种赞助支出； (８)与取得收入无关的其他各项支出。 纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或 者支付价款和费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减 少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。 这里所说的资本性支出，是指纳税人购置、建造固定资产，对外投资的支出。 这里所说的无形资产转让、开发支出，是指不得直接扣除的纳税人购置无形资产 以及自行开发无形资产的支出。无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。 这里所说的违法经营的罚款和被没收财物的损失，是指纳税人生产、经营违犯国 家法律、法规和规章，被有关部门处以罚款以及被没收财物的损失。 这里所说的各项税款的滞纳金、罚金和罚款，是指纳税人违犯税收法规，被税务 部门处以的滞纳金和罚金，以及除上述违法经营罚款之外的各种罚款。 这里所说的自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分，是指纳税人参加财产保险后， 因遭受自然灾害或意外事故而由保险公司给予的赔偿。 这里所说的超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的 捐赠，是指超出应纳税所得额３％(金融、保险企业为１．５％)之外的捐赠。 各种赞助支出，是指各种非广告性质的赞助支出。 这里所说的与取得收入无关的其他各项支出，是指除上述各项支出之外的，与本 企业取得收入无关的各项支出。 按照《扣除办法》的规定，企业在计算应纳税所得额时，除了上述不得扣除的项 目外，下列支出也不得扣除： (１)贿赂等非法支出； (２)因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金和滞纳金； (３)存货跌价准备金、短期投资跌价难备金、长期投资减值准备金、风险准备金 (包括风险投资准备金)以及国家税收法规规定可以提取的准备金之外的任何形式准备 金； (４)税收法规有具体扣除范围和标准(比例或金额)，实际发生的费用超过或高于 法定范围和标准的部分。 五、企业所得税应纳税额的计算方法 在具体计算纳税额时，应当分如下四个步骤： (一)计算纳税调整前所得 将企业当期实现的各项收入减去当期的销售成本和期间费用，即为当期的纳税调 整前所得，用公式表示为： 纳税调整前所得＝收入总额 － (销售成本十期间费用) (二)进行纳税调整，计算纳税调整后所得 在纳税调整前所得的基础上进行纳税调整，即加上纳税调整增加数，减去纳税调 整减少数，即可计算出纳税调整后所得，其计算公式为： 纳税调整后所得＝纳税调整前所得十纳税调整增加额-纳税调整减少数 (三)计算应纳税所得额 在纳税调整后所得的基础上，减去弥补以前年度亏损额，再减去各项免税所得， 即可计算出当期的应纳税所得额，其公式表示为： 应纳税所得额＝纳税调整后所得－弥补以前年度亏损额－免税所得 (四)计算应纳税额 企业当期应纳税额(即应缴所得税额)应为当期应纳税所得额乘以适用税率，其计 算公式为： 应纳税额＝应纳税所得额x税率 六、确定应纳税额的特殊规定 (一)关联企业间业务往来的规定 所谓关联企业，是指直接或间接地被同一利益集团所拥有或控制的有关企业，如 总公司与分公司之间、分公司与分公司之间、母公司与子公司或孙公司之间、同一母 公司的不同子公司或孙公司之间、以及总公司与分公司的子公司之间，等等。由于这 些在利益上具有关联的企业之间，有可能在发生产品、商品、劳务、资金借贷以及无 形资产转让等业务时，通过制定某种高于或者低于正常交易价格的内部转让价格，将 利润从高税率的企业转移到低税率或者免税企业，从而达到逃避或者减轻纳税义务的 目的，因此税法对于关联企业之间业务往来的计价作出了规定。 按照税法规定，当一个企业与其他企业之间具有下列关系之一者，应当被认定为 关联企业或者有关联关系的企业： (１)在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或控制关系； (２)直接或间接地同为第三者所拥有或者控制； (３)其他在利益上有相关联的关系。 其中所称控制，包括管理控制和股权控制。 按照规定，企业与关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来 收取或者支付价款、费用。由于不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、 费用而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。这里所说的独立企业之间 的业务往来，是指没有关联关系的企业之间，按照公平的成交价格和常规所进行的业 务往来。 按照规定，对于关联企业之间不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、 费用的，税务机关应当按照关联企业间不同的业务往来情况采用不同的调整方法： １．购销业务的调整 按照规定，企业与关联企业之间的购销业务，不按照独立企业之间的业务往来定 价的，税务机关可依照下列顺序和方法进行调整： (１)可比非受控价格法。即按照独立企业之间进行相同购销业务的价格进行调整。 [例２I甲公司向其母公司--乙汽车运输公司出售汽车配件一批，单价为每件７０ 元，而它向其他非关联企业的销价为每件１００元，则税务机关按照每件１００元的 价格对甲公司向乙公司出售配件的业务进行调整。 (２)转售价格法。即按照关联企业再销售给非关联的第三方的价格应该取得的利 润水平进行调整。税务机关可按照转售价格减去合理的销售毛利来调整企业的销售价 格。 [承例２]假定乙公司以每件１２０元价格将该批配件出售给非关联的丙公司。而 乙公司合理的销售毛利率为２０％。则乙公司的正常进货价格应该为：１２０x (１-２０％)＝９６元。税务机关根据此价格对甲公司向乙公司出售产品的业务进行 调整。 (３)成本加价法。即按照企业产品的成本加上合理的费用和利润进行调整。 [承例２]假定甲公司生产该批配件的成本为６０元，应负担的间接费用为每件 １０元，正常的成本利润率为４０％，则该批产品的合理的销售价格应该为：６０＋ １０＋６０×４０％＝９４元。税务机关根据此价格对甲公司向乙公司出售产品的业 务进行调整。 (４)其他方法。如果难以采用上述方法中的任何一种方法进行调整，税务机关可 以根据需要，采用其他方法进行调整。 ２．利息的调整 企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关 系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于这类业务的正常利率的，税务机关可以 参照正常利率进行调整。 ３．劳务费用的调整 企业与关联企业提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用的， 税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。没有类似劳务活动正常收 费标准的，可按提供劳务成本加正常利润进行调整。 ４．财产转让费用调整 企业与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按独立企业之间 业务往来作价或者收取、支付劳务费用的，税务机关可以参照没有关联关系所能同意 的数额进行调整。 ５．管理费调整 按照规定，企业不得列支其关联企业支付的管理费。因为关联企业间的关系属于 独立法人与独立法人的关系，其相互之间的商业和财务关系应按独立企业之间的业务 往来处理，不应因资本或管理上存在控制与被控制关系而产生行政管理行为。 (二)投资收益的税务处理 企业的对外投资包括债权性投资和权益性投资，与所得税直接有关的是企业的投 资收益。 在日常的会计核算中，企业的投资收益，不管是债权性投资收益还是权益性投资 收益，全部计入“投资收益”账户进行核算。 而税法上将企业的投资收益分为持有收益和处置收益。持有收益包括企业持有债 券应计的利息收益和持有权益性投资所取得的股息性所得，如股息、红利、联营利润 等；处置收益是企业处置其持有的投资所取得的收益。 １．债权性投资收益的处理 对于债券投资收益，按照税法规定，企业持有国债的利息收入不纳入应纳税所得 额，也就是免征企业所得税；而持有其他债券的利息收入应当征收企业所得税。企业 处置债券(包括国债)取得的处置收益应当征收企业所得税。 按照规定，企业持有债权投资，必须按照权责发生制原则确定应计利息收入，加 上当期的折价摊销数(或减去当期的溢价摊销数)，长期债权投资还应当减去相关费用 摊销数后的余额，作为当期持有债权投资的投资收益。 ２．股权性投资收益的处理 按照税法规定，股权性投资的投资收益包括股权性投资所得和股权性投资转让所 得。 (１)股权性投资所得 所谓股权性投资所得，即股息性所得，是指企业通过股权投资从被投资企业所得 税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得的股息性质的投资收益。 １)补税。由于股权性投资所得是从被投资企业的税后利润中分配取得的所得， 已经征收过企业所得税，原则上不应再征收企业所得税。但是按照现行有关规定，对 被投资企业适用的所得税税率低于投资方企业所得税税率的，应补征税率差额部分的 税款。《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》 (国税发[２０００]１１８号 文件)进一步规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税 率的，除国家税收法规定的定期减税、免税政策优惠外，其取得的投资所得应当按规 定还原为税前收益，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。 具体在计税时，应当根据被投资企业和投资方企业适用的所得税税率分别不同情 况进行处理： 若投资方企业所得税税率高于被投资企业所得税税率，投资方企业取得的投资所 得应按规定补缴所得税，补缴所得税的计算公式为： 来源于被投资企业的应纳税所得额＝投资方取得的投资所得/(１-被投资企业所 得税税率) 应纳所得税额＝来源于被投资企业的应纳税所得额×投资方适用税率 税收扣除额＝来源于被投资企业的应纳税所得额x被投资企业所得税税率 应补缴所得税额＝应纳所得税额-税收扣除额 若投资方企业所得税税率等于被投资企业所得税税率，或者被投资企业由于按照 税法规定享受定期减税、免税政策优惠因而其适用的所得税税率低于投资方企业所得 税税率的，投资方企业取得的投资所得不再补缴所得税。 ２)股权性投资所得包括被投资企业从税后利润中分配的全部货币性资产和非货 币性资产。货币性资产是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资 产，包括现金、应收账款、应收票据和债券．等，非货币性资产是指企业持有的除货 币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。被投资企业为 投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用，也应当视作股权性投资所得。 被投资企业向投资企业分配非货币性资产，在所得税处理上，应视为以公允价值 销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。 ３)除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，当被投资 企业会计账务上实际做利润分配时(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资 方企业应确认投资所得的实现。也就是说，不管投资方企业在会计上采用成本法还是 权益法进行股权投资的核算，也不管实际收到与否，都应当在被投资企业进行利润分 配时确认投资所得的实现，并将投资所得并入当期的应纳税所得额，依法计算缴纳企 业所得税。对于投资所得在被投资方已纳企业所得税税款，在不超过按投资方企业适 用的税率计算的抵免限额内，从企业应纳税所得额中据实抵免；超过抵免限额的部分， 可由企业结转以后纳税年度抵免。股息所得已纳企业所得税的抵免限额，按不同项目 分别计算。 但是被投资企业发生的损失只能由本企业在计算缴纳企业所得税前弥补，投资方 企业不得在计算本企业所得时进行税前弥补。 [例３]东华公交公司拥有北洋公司６０％的股份。２００１年２月北洋公司提供 会计报表，表明公司２０００年实现净利润１５００万元，２００１年３月公司决定 将其中的１０００万元用于向股东分配股息，４月实际向东华公司支付股息６００万 元。由于东华公司对北洋公司拥有控制权，所以在会计核算时对该项投资采用权益法 进行核算，２００１年２月收到北洋公司会计报表时确认投资收益９００万元 (１５００x６０％)，４月份企业实际收到北洋公司的股息６００万元。在计税时， 按照税法规定，应当按被投资企业实际发生的利润分配额确认投资所得，所以东华公 司在计税时实际应确认的投资所得为６００万元，而不是９００万元。 东华公司适用的所得税税率为３３％，若北洋公司由于设在某经济特区，适用所 得税税率为１５％，则： 来源于北洋公司的应纳税所得额＝６００００００ / (１-１５％) ＝７０５８８２３．５３元 应纳所得税额＝７０５８８２３．５３×３３％ ＝２３２９４１１．７６元 税收扣除额＝７０５８８２３．５３x１５％ ＝１０５８８２３．５３元 应补缴所得税额＝２３２９４１１．７６-１０５８８２３．５３ ＝１２７０５８８．２３元 若北洋公司的所得税税率也为３３％，或者由于享受税法规定的定期免税优惠政 策，适用所得税税率为０，则按规定不必补缴企业所得税。 若北洋公司２０００年发生经营亏损１５００万元，则东华公司在收到北洋公司 的决算报表时，应当确认投资损失９００万元。但在计税时，该９００万元投资损失 不得在税前扣除。 [例４]中华远洋运输公司拥有新中新型包装箱制造公司５２％的股份。２０００ 年，新中公司获利６００万元，决定将其中的５００万元用于向投资者分配股利。按 照投资协议，新中公司可以其生产的产品按每个１００元的价格向中华公司支付股利。 该产品单位成本为每个８０元。２００１年３月中华公司收到新中公司发来的产品 ５００００个。 对于这些产品，新中公司首先应当确认产品销售收入，可以按每个１００元的转 让价格确认产品销售收入５０００ ０００，如果１００元的转让价格远低于正常销 售价格，可在计算纳税时进行纳税调整，否则税务机关将按上述关联企业的规定进行 调整。其销售收入与成本的差额１００００００元(５００００×２０)应当作为收益， 按照规定纳入应纳税所得额计算缴纳企业所得税；其次作为对中华公司的利润分配处 理。而中华公司在收到该批产品时，一方面作为库存材料增加，另一方面作为股权投 资所得，根据本企业和新中公司所适用的所得税税率，确定是否应补缴企业所得税。 若需要补缴所得税，其补缴方法同上。 (２)股权性投资转让所得或损失 所谓股权性投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资取得 的收入减去股权投资成本后的余额。按照规定，被投资企业对投资方的分配支付额， 如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的， 视为投资收回，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，也视为投资方企业的投资转 让所得。 按照规定，对于投资方取得的股权投资转让所得，应并入应纳税所得额，依法缴 纳企业所得税。 按照规定，企业因收回、转让或清算股权投资而发生的股权投资损失，可以在税 前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和 股权投资转让所得，超过部分可以无限期地向以后纳税年度结转扣除。 [例５]北方运输公司１９９９年购入某企业股票２０００００股，实际支付全部 价款为２４０００００元。２００１年１２月，企业因需要将２０００００股股票全 部出售。 若取得收入为３０００ ０００元，则取得的股票转让收入３００００００元与 投资成本２４００ ０００元之间的差额６０００００元即为股权投资转让所得，应 当将其纳入北方公司２００１年的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。 若企业转让股票取得收入为２００００００元，则两者的差额４０００００元 (２４００ ０００-２００００００)作为股权投资损失，可以在税前扣除。但如果除 此之外，企业全年股权投资收益和股权投资转让所得只有３００ ０００元，则超额 部分１００ ０００元(４００ ０００-３０００００)不得在２００１年税前扣除， 但可以结转到以后年度予以扣除。 [例６]中华运输公司１９９１年投资４４０万元与另外两家企业共同出资举办中 南出租汽车公司，中华公司占有２２％的股份。２００１年１１月，中南公司因某种 原因宣布解散，经过清算，中南公司有未分配利润１８０万元，盈余公积６２０万元， 资本公积３６０万元，股本２０００万元。１２月，中南公司向中华公司支付现金 ７３９．２万元。 按照规定，被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分 配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资收回，应冲减投资成 本；超过投资成本的部分，也视为投资方企业的投资转让所得。对于中南公司向中华 公司支付的７３９．２万元，其中，未超过未分配利润和盈余公积金的部分即１７６ 万元[(１８０＋６２０) ×２２％]，由于本身是税后利润，所以应当作为股权投资 所得(股息性所得)；超过未分配利润和盈余公积金而低于投资方的投资成本的部分， 即其中的４４０万元(２０００×２２％)应当作为资本收回，而其余的１２３．２万 元，则作为股权投资转让所得，并入中华公司２００１年的应纳税所得额，按规定计 算缴纳企业所得税。 (三)企业以非货币性资产投资的收益或损失的税务处理 按照现行财务制度规定，企业以非货币性资产，如存货、无形资产、固定资产等， 进行对外投资，当评估确认或者合同、协议确定的价格和原账面净值发生差异时，其 收益或者损失应当计入资本公积，不计入利润总额。而按照国税发[２０００]１１８ 号文件规定，企业以经营活动的部分非货币性资产进行对外投资，包括股份公司的法 人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时， 将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按 规定确认资产转让所得或损失。按照规定，对于投资方取得的上述资产转让所得，应 并入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。上述资产转让所得如果数额较大，在一个 纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得， 在投资交易发生当期及随后不超过５个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额 中。 [例７]兴业运输公司２０００年以其拥有的房屋一幢进行对外投资。这幢房屋账 面原值为１２００万元，已提折旧５７０万元，账面净值为６３０万元。投资协议确 定，作价１０００万元出资。兴业公司所得税税率为３３％。 在具体进行会计核算时，资产转让所得３７０万元(即协议确定价格１０００万 元与账面净值６３０万元的差额)计入资本公积金。 按照国税发[２０００]１１８号文件规定，首先应当将此项业务分解为按公允价 值销售该项固定资产和投资两项业务，并确认资产转让所得或损失。从按公允价值销 售固定资产业务看，销售价格为１０００万元，账面净值为６３０万元，则资产转让 所得为３７０万元(即协议确定价格１０００万元与账面净值６３０万元的差额)。按 照现行财务制度规定，此项资产转让所得应当计入资本公积金。其次，从投资业务看， 企业按协议价格进行对外投资，投资额为１０００万元。 在具体计算应纳企业所得税时，上述３７０万元资产转让所得有两种处理方法： 一种是作为纳税调整增加额直接计入当期的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业 所得税。这就意味着，在其他条件不变的情况下，企业当期的应纳税所得额增加 ３７０万元，当期应纳税额增加１２２．１万元。 另一种方法是，如果采用前一种方法增加当期应纳税所得额从而使应纳税额一次 性增加较多，而企业确有困难的，经税务机关批准，可以作为递延所得，在本期及随 后不超过５个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。假定税务机关批准此 项资产转让所得在５年内摊销，则在２００１年计税时可摊销７４万元(３７０ / ５)， 当期的应纳税所得额增加７４万元，相应地当期应纳税额增加２４．４２万元(７４ ×３３％)。 (四)企业整体资产转让的税务处理 企业整体资产转让是指，一家企业(以下简称转让企业)不需要解散而将其经营活 动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(以下简 称接受企业)，以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等)，包括股份公司 的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。 １．按照国税发[２０００]１１８号文件规定，企业整体资产转让原则上应当在 交易发生时，将此项业务分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项业务，并按 规定确认资产转让所得或损失。 ２．按照国税发[２０００]１１８号文件规定，如果企业整体资产转让交易的接 受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(以下简 称非股权支付额)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)２０％的，经 税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受 企业不在同一省(自治区、直辖市)的，须报经国家税务总局审核确认。转让企业取得 接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估 确认的价值为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业账 面净值为基础确定，不得按评估确认的价值调整。 [例８]某航空公司２００１年１１月将其拥有的一个内部独立核算的出租汽车部 以４００万元的价格整体转让给东北公司。该出租汽车部在转让时拥有各种资产 ６００万元，负债２８０万元，净资产为３２０万元。 假如在转让合同规定，东北公司将支付现金２００万元，其余２００万元换取东 北公司的股票２００万股(每股面值一元)。由于非股权支付额(指现金２００万元)为 股权的票面价值(股票票面价值２００万元)的１００％，在这种情况下，按照规定， 航空公司应当在交易发生时，将此项业务分解为按公允价值销售资产和进行投资两项 业务进行所得税处理，并按规定应当确认资产转让所得。首先，航空公司按照公允价 值４００万元销售出租汽车部的净资产３２０万元，取得资产转让所得为８０万元 (４００-３２０)；其次，航空公司按照取得的股票面值２００万元进行对外投资。 该８０万元资产转让所得应当计入当期的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 假如在转让合同规定，东北公司将支付现金６０万元，其余３４０万元换取东北 公司的股票３４０万股(每股面值一元)。由于非股权支付额(指现金６０万元)为股权 的票面价值(股票票面价值３４０万元)的１７．６５％(６０ / ３４０x１００％)， 在这种情况下，经税务机关审核确认，航空公司可以暂不计算资产转让所得。航空公 司对取得的３４０万股股票的成本，应以原持有资产的账面价值为基础确认，即按照 净资产３２０万元减去收到的６０万元现金后的余额２６０万元确认；而东北公司则 应按资产在航空公司账面上的净值结转确定所接受资产的成本。 (2)