【中华财税网北京04/24/2002信息】　(五)企业整体资产置换的所得税处理 企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构 与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双 方都不解散。 １．按照国税发[２０００]１１８号文件规定，企业整体资产置换原则上应当在 交易发生时，将此项业务分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全 部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定确认资产转让所得或损失。 ２．按照国税发[２０００]１１８号文件规定，如果企业整体资产置换交易中， 作为资产置换交易补价(双方全部资产公允价值的差额)的货币性资产占换入总资产公 允价值不高于２５％的，经税务机关审核确认，资产置换双方均不确认资产转让的所 得或损失。不在同一省(自治区、直辖市)的企业之间进行的整体资产置换，须报经国 家税务总局审核确认。整体资产置换交易的双方换入资产的成本，应以换出资产的原 账面净值为基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价 值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成 本。企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补 价之和为基础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应 以换出资产原账面净值扣除补价，作为换入资产的成本确定的基础。 [例９]某航空公司２００１年９月将其拥有的一个外地营业部与东北公司所拥有 的一个当地的门市部进行整体资产置换。航空公司营业部的账面净资产为４２０万元， 东北公司所属门市部账面净资产为３７０万元。 假如经评估确认，营业部总价值为５６０万元，门市部总价值为３６０万元。转 让合同规定，东北公司将补付现金２００万元。由于资产置换交易补价(指现金 ２００万元)占总资产公允价值(５６０万元)的３６％(２００ / ５６０)，高于 ２５％。在这种情况下，按照规定，航空公司和东北公司均应在交易发生时，将此项 业务分解为按公允价值销售拥有的资产和按公允价值购买对方的资产两项业务，并按 规定应当确认资产转让所得或损失。首先，航空公司按照公允价值５６０万元销售营 业部的账面净值为４２０万元的资产，应确认资产转让所得１４０万元 (５６０-４２０)；同时，按公允价值３６０万元购入门市部的资产。而东北公司以 公允价值３６０万元销售门市部账面净值为３７０万元的资产，应确认资产转让损失 １０万元(３７０-３６０)，同时以公允价值５６０万元购入营业部的资产。航空公 司和东北公司应分别将资产转让所得１４０万元和资产转让损失１０万元计入当期的 应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 假如经评估确认，营业部总价值为５００万元，门市部总价值为４００万元。在 转让合同规定，东北公司将支付现金１００万元。由于资产置换交易补价(指现金 １００万元)占总资产公允价值(５００万元)的２０％，低于２５％。在这种情况下， 经税务机关审核确认，航空公司和东北公司均不确认资产转让的所得或损失。具体方 法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的 原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。东北公司换出资产原账面 净值为３７０万元，支付的补价１００万元，换入资产的成本为４７０万元。航空公 司换出资产原账面净值４２０万元，收到补价１００万元，则换入资产的成本为 ３２０万元。 (六)企业合并的所得税处理 企业合并是指两个或两个以上的企业，依照法律或者合同规定合并为一个企业的 行为。按照《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发 [２０００]１１９号)文件规定，企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需要经过 法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下 简称合并企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企 业的依法合并。 企业合并通常有两种形式，一种是吸收合并，另一种是新设合并。 吸收合并，又称兼并，是指两个以上的企业发生合并时，其中的一个企业吸收了 其他企业而存续，而其他被吸收的企业则解散。具体收购方式包括现金收购、股权 (股份或股票)收购、普通股交换、现金与股份混合收购等等。 新设合并是指两个或两个以上企业并为一个新的企业，原有各企业解散。新设合 并一般通过目标企业的股东相互交换普通股实现股权联合的方式实现合并。 按照国税发[２０００]１１９号文件规定，企业合并应按下列方法进行所得税处 理： １．企业合并，在通常情况下，被合并企业应按公允价值转让、处置全部资产， 并按规定计算资产转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。被合并企业以前年度发生 的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的资产，计税时可以按 经评估确认的价值确定成本。被合并企业取得合并企业的股权视为清算分配。合并企 业与被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发生价格之间的差 额，应作为股票转让所得或损失。 ２．合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的 现金、有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值 (或支付的股本的账面价值)２０％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列 规定进行所得税处理： (１)被合并企业不确认全部资产转让的所得或损失，不计算缴纳企业所得税。被 合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度亏损，如果 未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产 相关的所得弥补。具体用下列公式计算： 某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏 损前的所得额× (被合并企业净资产公允价值 / 合并后企业全部净资产公允价值) (２)被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并 企业的股权(以下简称新股)，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换 得新股的成本，须以其所持旧服的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股 东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产 转让所得，依法缴纳企业所得税。 (３)合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值 为基础确定。 ３．关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平 交易的原则，否则，对企业应纳税所得额造成影响的，税务机关有权进行调整。 ４．如果被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承 担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处 置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须 以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。 [例１０]华业运输公司２００１年１０月收购正信出租汽车公司。正信出租汽车 公司由平原公司、高能公司和赵某三方合资建立，收购时，资产总额为６６０万元 (为减去有关折旧、摊销后的净额)，负债总额为３８０万元，净资产为２８０万元。 经评估，正信出租汽车公司资产的价值为７３０万元，负债为３８０万元，净资产为 ３５０万元。正信出租汽车公司２０００年发生亏损６０万元。 (１)假如华业公司以现金３５０万元收购正信公司，则正信公司应当按规定确认 资产转让所得，并依法缴纳企业所得税。其转让所得为： 资产转让所得＝３５０-２８０ ＝７０万元 而华业公司对于接受的正信公司的资产，应当按经评估确认的价值即７３０万元 确定成本。 (２)假如经过协商，华业公司向正信公司的股东赵某支付现金４９万元，向平原 公司、高能公司支付华业公司的股票３０１万股，每股面值为１元。 由于非股权支付额(即支付的现金)４９万元仅占所支付的股权面值３０１万元的 １６．３％，不超过２０％，按规定，经税务机关审核，可选择下列方法进行所得税 处理： 第一种方法：正信公司不确认全部资产的转让所得，不计算缴纳企业所得税，其 ２０００年未弥补亏损由合并后的华业公司用其应纳税所得弥补。假定，合并后华业 公司的全部净资产为１４００万元，２００１年华业公司实现应纳税所得额７５０万 元(未弥补亏损前所得)。则华业公司２００１年可弥补合并前正信建材商店亏损的所 得额为： 可弥补亏损的所得额＝７５０ ×３５０ /１４００ ＝１８７．５万元 则合并前正信公司２０００年发生的亏损额可全部由合并后的华业公司用 ２００１年应纳税所得额弥补。 第二种方法：正信公司的原股东平原公司和高能公司，以其持有的正信公司的旧 股交换华业公司的新股，不视为出售旧股、购买新股处理。其换得的新股成本，须以 其所持旧股的成本为基础确定。假定正信公司建立时，注册资本为２００万元，其中， 平原公司投资１００万元，高能公司投资７２万元，赵某投资２８万元。则合并后， 平原公司新股计价仍为１００万元，高能公司新股计价仍为７２万元，并不计算资产 转让所得，若以后平原公司和高能公司将新股转让，再计算资产转让所得并依法缴纳 企业所得税。但未交换新股的赵某取得的全部现金支付额４９万元，应视为其持有的 旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得２１万元(４９-２８)，依法缴纳所 得税。 第三种方法：华业公司接受正信公司资产的计税成本，以正信公司原账面净值为 基础确定，即取得的资产的成本仍为６６０万元。 (七)企业分立的所得税处理 企业分立是指一个企业依照法律或者合同规定分为两个或两个以上的企业的行为。 按照国税发[２０００]１１９号文件规定，企业分立包括被分立企业将其部分或全部 营业分离转让给两个或两个以上现存或新设企业(以下简称分立企业)，为其股东换取 分立企业的股权或其他财产。 企业分立通常有两种形式，一种是存续分立，另一种是新设分立。 存续分立，也称派生分立，是指原企业仍然存续，而将部分营业分出，设立一个 或数个新的企业。 新设分立，是指原有企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。 按照国税发[２０００]１１９号文件规定，企业分立应按下列方法进行所得税处 理： １．企业分立，在通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去 的部分或全部资产，并按规定计算被分立资产的财产转让所得或损失，依法缴纳企业 所得税。分立企业接受被分立企业的资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。 ２．分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的 非股权支付额，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)２０％的， 经税务机关审核确认，企业分立当事各方可选择按下列规定进行分立业务的所得税处 理： (１)被分立企业不确认分离资产的转让所得或损失，不计算缴纳企业所得税。 (２)被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分 立企业未超过法定弥补期限的亏损额，可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由 接受分离资产的分立企业继续弥补。 (３)分立企业接受被分立企业全部资产和负债的成本，须以被分立企业原账面净 值为基础确定，不得按评估确认的价值进行调整。 ３．被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称新股)，如需要部分或全部 放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称旧股)，新股的成本，应以放弃的旧股的成 本为基础确定。如不需放弃，则其取得的新股的成本可以从以下两种方法中选择：直 接将新股总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业 全部净资产的比例先调整减低原持有的旧股的成本，再将调整减低的投资成本平均分 配到新股上。 [例１１]宏平运输公司为国有企业，２００１年９月将原有的一个从事修理修配 业务的分公司分立为独立企业--宏利汽车修配公司。分立前宏平公司资产总额为 ４０００万元，负债总额为３２００万元，净资产为８００万元。２０００年宏平公 司发生经营亏损６００万元。分立后，宏平公司拥有资产２４００万元，负债 １９２０万元，净资产４８０万元。宏利公司从宏平公司取得资产的价值为１６００ 万元，负债为１２８０万元，净资产为３２０万元，成为宏平公司的全资子公司。经 评估，宏利公司资产价值为２５８０万元(主要是土地使用权增值)，负债仍为 １２８０万元，净资产为１３００万元。 由于宏利公司并没有向宏平公司支付现金，因此按规定，经税务机关审核，可选 择下列方法进行所得税处理： 第一种方法：宏平公司不确认资产的转让所得，不计算缴纳企业所得税； 第二种方法：宏平公司２０００年未弥补亏损额６００万元，其中的２４０万元 (６００x１６００ /４０００)由宏利公司继续弥补。 第三种方法：宏利公司接受宏平公司全部资产和负债的成本，须以宏平公司原账 面净值为基础确定，不得按评估确认的价值进行调整。 假定经过协商并报经税务机关审核，宏平公司和宏利公司决定采用第二种方法， 则应由宏利公司用其以后年度应纳税所得弥补２４０万元宏平公司２０００年发生的 经营亏损。而其资产和负债的成本则按评估确认的价值确定，即为２５８０万元和 １２８０万元，净资产为１３００万元。 (2)