工业企业理税顾问:增值税--增值税应纳税额计算举例(四)
录入时间:2002-02-28
【中华财税网北京02/28/2002信息】 (9)进口材料物资进项税额的确定
按照现行税法规定,纳税人进口货物也应当缴纳增值税。进口货物应当征收的增
值税由海关代征。纳税人进口材料物资(不包括固定资产),其准予抵扣的进项税额
是指从海关取得的完税医证(增值税专用缴款书)上注明的增值税额。按照规定,如
果工业企业有进出口经营权,则其自主进口材料物资时可凭海关开具的增值税专用缴
款书上注明的增值税额确认进项税额;如果其没有进出口经营权,而委托外贸企业代
理进口材料物资,若海关开具的增值税专用缴款书上标明有两个单位名称,即既有代
理进口的外贸企业名称,又有委托进口单位名称的,只准予其中取得专用缴款书原件
的一个单位抵扣进项税额。比如A工厂委托B外贸公司进口从国外一批原材料,海关开
具的增值税专用缴款书上注明有A工厂和B外贸公司两个单位名称,在这种情况下,若
该缴款书的原件交给A工厂,则A工厂可以抵扣该缴款书上注明的进项税额,若该缴款
书的原件交给B外贸公司,则A工厂不能抵扣该缴款书上注明的进项税额。按照规定,
工业企业委托进口材料物资申请抵扣进项税额,必须提供相应的海关代征增值税专用
缴款书原件、委托代理合同及付款凭证,报主管税务机关批准,否则不予抵扣进项税
额。
《增值税暂行条例》第十五条规定,纳税人进口货物,其应纳税额按组成计税价
格和规定的税率计算。组成计税价格和应纳税额计算公式:
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
应纳税额=组成计税价格×税率
[承例1]2月18日,宏兴工厂从美国进口原材料一批,离岸价为150000美元,支
付国外运费9000美元,保险费6000美元,支付关税为82500美元。该批材料增值税税
率为17%。当B国家外汇牌价为1美元=8.00元人民币。
按照税法规定,进口货物应当按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额。
组成计税价格=关税完税价格+关税
其中关税完税价格应当为货物到岸价格,即货物离岸价加上支付的国外运费和保
险费等。则:
组成计税价格=(150000+9000+6000)×8.0+82500×8.0=1980000元
应纳税额=1980000×17%=336600元
海关代征增值税专用缴款书注明的增值税额为336600元。若宏兴工厂具有进出口
经营权而自营进口该批材料,或者其虽然没有进出口经营权而委托某外贸公司代理进
口该批材料且取得增值税专用缴款书的原件,则其可将增值税专用缴款书上列明的增
值税额336000元确认为2月份的进项税额。
在具体进行会计核算时,若自营进口该批材料则在支付进口环节增值税时根据海
关出具的增值税专用缴款书作如下会计分录:
借:应交税金--应交增值税(进项税额) 336000
贷:银行存款 336000
若是委托外贸公司进口该批材料物资则在经税务机关批准时根据增值税专用缴款
书原件作如下会计分录:
借:应交税金--应交增值税(进项税额) 336000
贷:应付账款 336000
(10)不能抵扣进项税额的情况
按照现行税法的规定,不能从销项税额中抵扣的进项税额主要有如下几种情况:
①纳税人购进货物或者应税劳务,未按照规定取得并保存增值税扣税凭证(指增
值税专用发票和增值税专用缴款书),或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税
额及其他有关事项的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人购进货物、接受应
税劳务取得的增值税专用发票的“发票联”、“抵扣联”,凡不符合《增值税专用发
票使用规定》的开具要求的,不得作为扣税的凭证。纳税人遗失增值税专用发票的发
票联”、“抵扣联”,不论何种原因,均不得抵扣其进项税额。纳税人因遗失增值税
专用发票的“发票联”、“抵扣联”而从对方取得的增值税专用发票的“存根联”复
印件也不得充作扣税凭证。
[承例1]2月19日,宏兴工厂向某个体户购买包装材料一批,价格为8600元。对
方开具普通发票。
在这项业务中,宏兴工厂购进材料,由于没有取得增值税专用发票,因而其进项
税额不得抵达扣。在具体的会计核算中,宏兴工厂可根据发票作如下会计分录:
借:材料采购 8600
贷:银行存款 8600
②下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:
1)购进固定资产;
2)用于非应税项目的购进货物或者应税劳务;
3)用于免税项日的购进货物或者应税劳务;
4)用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;
5)非正常损失的购进货物;
6)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
这里所说的固定资产是指:
a.使用期限超过1年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、
工具、器具;
b.单位价值在2000元以上,并且使用年限超过2年的不属于生产经营主要设备的
物品。
工业企业购进的固定资产,不管对方是否开具增值税专用发票,均按其支付的全
部价值(包括购买时支付的增值税额)确认固定资产价值。
这里所称非应税项目是指提供非应税劳务(不包括应当缴纳增值税的混合销售行
为和兼营行为中的非应税劳务,用于该类非应税劳务购进的货物或接受应税劳务的进
项税额依法可以抵扣)、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。纳税人
新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物,无论会计制度规定如何核算,均属于前面所
说的固定资产在建工程。这里所说的免税项目是指按照税法规定应当免征增值税的货
物或者劳务,具体免税项目参阅本章第五节税收优惠政策中的免税项目。按照规定,
纳税人兼营减免税项目的,应当单独核算减免税的销售额以及为生产经营减免税项目
而购进货物或接受的劳务。未单独核算核算销售额的不得减税、免税。免税货物恢复
征税后,其免税期间外购的货物,一律不得作为当期进项税额抵扣。恢复征税后收到
的该项货物免税期间的增值税专用发票,应当从当期进项税额中剔除。
这里所说的集体或者个人消费是指企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理
发室、宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品或者以福利、奖励、津贴等形式发给
职工的个人物品。
这里所称非正常损失是指生产经营过程中正常损耗外的损失,包括:自然灾害损
失;因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失;其他非常损失。
[承例1]2月16日,宏兴工厂购入汽车一辆,价款为250000元,增值税专用发票
注明的增值税额为42500元,货款未付。
在这项业务中,企业购入的汽车作为固定资产,购入汽车所应支付的增值税额
42500元应当作为固定资产价值的一部分计入固定资产的原价,不能从当期销项税额
中抵扣。
在进行具体的会计核算时,宏兴工厂应当作如下会计分录:
借:固定资产 292500(250000+42500)
贷:应付账款 292500
[承例1]2月18日,宏兴工厂为幼儿园购入玩具一批,价款分8000元,专用发票
上注明增值税额为1360元,货款已付。
和前一项业务一样,企业购入用于职工福利的幼儿园玩具,其所应支付的增值税
额1360元应当作为所购入资产价值的一部分,不能从当期销项税额中抵扣。
借:应付福利费 9360
贷:银行存款 9360
③纳税人购买或者销售免税货物所发生的运输费用,不得计算进项税额抵扣。
如前所述,纳税人购买或者销售货物所发生的运输费用,可以凭运费结算单据所
列运费金额依7%的扣除率计算进项税额准予扣除。但是对于纳税人购进免税货物所
发生的运输费用,按规定不得计算进项税额抵扣。
[承例2]食品加工厂2000年12月16日,从外地某国营农场购入小米60吨,每吨
1200元,用现金支付运费7200元。
在这项业务中,按照规定,该食品加工厂购进免税小米,其支付的运费不得计算
进项税额抵扣。
在具体的会计核算中,其支付的全部运费都应当作为购进小米的进价成本。则根
据运费单据作如下会计分录:
借:在途材料 7200
贷:现金 7200
④按照规定,纳税人采用邮寄方式购买或者销售货物所发生的邮寄费,不允许计
算进项税额抵扣。
[例9]某工厂通过银行向外地某公司汇款35700元,用于邮购某种材料一批,其
中材料价款为30000元,增值税额为5100元,邮寄费600元。
在这项业务中,按照规定,企业采用邮寄方式购买货物所发生的邮寄费,不允许
计算进项税额抵扣,所以该工厂邮购材料所支付的运费600元不得计算进项税额抵扣。
在具体的会计核算中,该工厂所支付的全部邮寄费都应当作为购进材料的进价成
本。则根据运费单据作如下会计分录:
借:在途材料 30600
应交税金--应交增值税(进项税额) 5100
贷:银行存款 35700
(11)进项税额转出
已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务发生前述不允许抵扣增值税情况的,应将
该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期(即发生抵扣情况的当期)发生的进项税
额中扣减。也就是说,企业在购进货物或者应税劳务时原准备用于应税货物或者劳务
的,因而将购进货物或应税劳务所支付的增值税额确认为当期的进项税额,从当期的
销项税额中抵扣,但后来该货物或者劳务被转用于不允许抵扣进项税额的项目,如固
定资产、非应税项目、免税项目、职工福利、个人消费、非正常损失等,那么应当将
这部分货物或劳务的进项税额从转用当期的进项税额中转出来。无法正确确定转用的
货物或劳务的进项税额的,按当期实际成本(指进价+运费+保险费+其他有关费用)
乘以按征税时该货物或应税劳务适用的税率计算应扣减的进项税额。
[承例1]2月25日,宏兴工厂由于仓库倒塌损毁甲材料一批,进价为30000元,
进项税额为5100元;损毁A产品一批,成本为80000元,经过计算,其所耗用的材料和
有关货物的进项税额为5600元。
按规定,非正常损失的购进货物和非正常损失的产成品所耗用的购进货物或者应
税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。宏兴工厂由于仓库倒塌造成购进货物(甲
材料)和产成品(A产品)发生非正常损失(毁损),则购进甲材料的进项税额5100
元和生产A产品所消耗的材料和应税劳务的进项税额5600元不得从当期销项税额中抵
扣。由于甲材料的进项税额和生产A产品所消耗的材料的进项税额在材料购入时已经
确认,所以在发生非正常损失时,应当将非正常损失的甲材料的进项税额5100元和生
产非正常损失的A产品所消耗的材料的进项税额5600元从已经确认的进项税额中扣除。
在具体核算时,应当将非正常损失的甲材料的进项税额5100元和A产品所消耗的
材料的进顶税额5600元通过“应交税金--应交增值税(进项税额转出)”从已经确认
的进项税额中转出。具体应作如下会计分录:
借:待处理财产损溢--待处理流动资产损溢 85600
贷:原材料--甲材料 30000
产成品 80000
应交税金--应交增值税(进项税额转出) 10700
[承例1]2月25日,宏兴工厂将购进的乙材料10吨,转用于企业在建工程。按企
业材料成本计算方法确定,该材料成本为52000元,其进项税额为8840元。
如果企业在购进材料物资时准备用于产品的生产,因而购进时所支付的增值税额
确认为当期的进项税额,从当期的销项税额中扣除,但由于种种原因,有关材料物资
被转用于在建工程、非应税项目、免税项目、职工福利或者个人消费等的,则按照税
法规定,和前一情况一样,购进材料物资的进项税额不得从销项税额中抵扣。在本例
中,宏兴工厂在购进乙材料时原准备用于产品的生产,因而已经将购买乙材料所支付
的增值税额8840元确认为购进当期的进项税额,从当期的销项税额中抵扣。所以在将
乙材料转用于在建工程时,应当将乙材料的进项税额88400元从已经确认的进项税额
中扣除。
在具体核算时,将购进货物改变用途用于其他方面的,其进项税额应相应转入有
关科目。
在本例中宏兴工厂应作如下会计分录:
借:在建工程 60840
贷:原材料 52000
应交税金--应交增值税(进项税额转出) 8840
[承例2]食品加工厂12月24日因将原准备用于生产食品的800公斤芝麻分给职工
作为福利,由于该批芝麻是分批从不同渠道购进的,因而很难确定其进项税额。该批
芝麻的进价成本为4860元,按规定其税率为13%。
在这项业务中,如前所述,企业将原准备用于生产产品的芝麻用于职工福利,应
将其进项税额从当期进项税额中扣减。由于无法正确确定该批芝麻的进项税额,所以
应按当期实际成本4680元乘以规定的税率计算应扣减的进项税额。则应扣减的进项税
额为:
应扣减的进项税额=4680×13%
=608.40元
则在具体核算时应作如下会计分录:
借:应付福利费 5488.84
贷:原材料 4680
应交税金--应交增值税(进项税额转出) 608.4
如前所述,纳税人经营免税项目或非应税项目,其购进货物所支付的增值税额,
不得从销项税额中抵扣。所以纳税人兼营免税项目或非应税项目应当分别核算购进货
物,准确划分准予抵扣的进项税额和不得抵扣的进项税额。但是在有些情况下,纳税
人住往无法准确划分应税项目准予抵扣的进项税额与其所经营的免税项目、非应税项
目不得抵扣的进项税额。比如,某纳税人同时生产几种产品,其中有一种产品按照税
法规定享受免税优惠,几种产品所需的原材料基本相同,因而无法准确划分应税产品
准予抵扣的进项税额与免税产品不得抵扣的进项税额。在这种情况下,按照税法规定,
纳税人兼营免税项目或非应税项目而无法准确划分不得抵扣的进项税额的,按下列公
式计算不得抵扣的进项税额:
不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×当月免税项目销售额、非应税项目营
业额合计/当月全部销售额营业额合计
[例10]某自行车厂2000年11月除了生产普通自行车以外,还应某单位要求生产
一批供残疾人使用的轮椅。按照税法规定,纳税人生产供残疾人使用的轮椅免征增值
税。11月购进各种材料物资共发生进项税额685100元,全月共实现销售收入12668000
元,其中销售轮椅的销售收入为1520160万元。由于生产轮椅所使用的材料基本相同,
购进时并没有单独进行核算,因而无法准确划分不得抵扣的进项税额。
在这项业务中,由于纳税人生产多种产品,其中有一种产品按照税法规定免征增
值税,但无法准确划分应税项目准予抵扣的进项税额与免税项目不得抵扣的进项税额,
所以应按照上述公式计算出不得抵扣的进项税额。该自行车厂11月不得抵扣的进项税
额和准予抵扣的进项税额为:
不得抵扣的进项税额=685100×1520160÷12668000
=82212元
在具体进行会计核算时,企业可以在月末根据上述公式计算出的不得抵扣的进项
税额将其作为转出的进项税额处理。具体应作如下会计分录:
借:生产成本 82212
贷:应交税金--应交增值税(进项税额转出) 82212
由于纳税人月度之间购销不均衡,按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实
的现象,税务机关可心采取按年度清算的办法,即年末按当年的有关数据计算当年不
得抵扣的进项税额,对月度进项税额进行调整。
(12)当期准予抵扣的进项税额的确定
企业应当在对当期购进货物、接受劳务、运输费用等各项业务的进项税额进行确
认的基础上,月末,确定本期准予从销项税额中抵扣的进项税额总额。企业当期准予
抵扣的进项税额总额应当等于当期内发生的购进货物、接受劳务、运输费用等业务所
确认的进项税额总额减去当期转出的进项税额总额。
[承例1]按照前述有关业务,宏兴工厂当月进项税额情况如下:
2月2日,购入材料一批,进项税额34000元;
2月3日,购入材料一批,材料本身进项税额为85000元,运费进项税额为1400元;
2月4日,购入包装物一批,进项税额为10200元;
2月4日,因质量问题退还上月购入材料,冲减进项税额6800元;
2月5日,购入低值易耗品一批,进项税额为17000元;
2月9日,购入办公用品一批,进项税额为1020元;
2月16日,购入用于安装的材料一批,进项税额为6800元;
2月18日,进口原材料一批,离岸价为150000美元,进项税额为336600元;
2月18日,销售A产品一批,运输费进项税额为2100元;
2月25日,由于仓库倒塌损毁甲材料一批,进项税额为5100元;损毁A产品一批,
进项税额为5600元;
2月26日,将购进的乙材料10吨转用于企业在建工程,其进项税额为8840元:
2月27日,收到委托某工厂加工的材料一批,加工费进项税额为2040元;
2月28日,支付本月电费、水费和暖气费,进项税额为4650元。
根据上述资料,可以计算出当月因购进货物、接受劳务、运输费用等业务确认进
项税额总额为:
2月份确认的进项税额总额=34000+85000+1400+10200-6800+17000+1020
+6800+336600+2100+2040+4650
=494010元
2月份因购进的材料物资发生非常损失、转用于其他用途等应转出的进项税额为:
2月份转出进项税额=5100+5600+8840
=19540元
则2月份准予从销项税额中扣除的进项税额为:
2月份准予扣除的进项税额=2月份确认的进项税额总额-2月份转出进项税额
=494010-19540
=474470元
在具体的会计核算中,会计人员可以根据“应交税金--应交增值税”账户的有关
资料中计算确定当月准予从销项税额中扣除的进项税额总额。
宏兴工厂可以从其2月份“应交税金--应交增值税”账户的具体记录(见表2-1)
中确定2月份准予从销项税额中抵扣的进项税额。从表2-1中可以看出,2月份,宏兴
工厂因购进货物、接受劳务、运输费用等确认的进项税额为494010元(见表中“进项
税额”栏目的合计数),当月因材料物资发生非常损失等应转出进项税额为19540元
(见表中“进项税额转出”栏目的合计数),根据这两个项目的合计数可以确定2月
份宏兴工厂准予从进项税额中扣除的进项税额为474470元。
[承例2]按照前述有关业务,食品加工厂当月进项税额情况如下:
12月1日、购入食用植物油一批,进项税额2600元;
12月2日,从某家庭农场购入小麦一批,进项税额为6000元;
12月9日,从某个体户购进绿豆一批,进项税额为2300元;
12月14日,以芝麻油换小麦,进项税额为719.09元;
12月24日,将芝麻发给职工,进项税额为608.4元。
根据上述资料,可以计算出食品加工厂当月因购进货物、接受劳务等业务确认进
项税额总额为:
12月份确认的进项税额总额=2600+6000+2300+719.09
=11619.09元
12月份因购进的材料转用于其他用途等应转出的进项税额为:
2月份转出进项税额=608.4元
12月份准予从销项税额中扣除的进项税额为:
12月份准予扣除的进项税额=12月份确认的进项税额总额-12月份转出进项税额
=11619.09-608.4
=11010.69元
3.当期应纳税额的确定
对于一般纳税人来说,当期应向税务部门缴纳的增值税,应该是企业在当期内因
销售商品、提供劳务等而确认的销项税额,减去当期内企业因购进货物、接受劳务等
确认的按照税法规定准予从销项税额中抵扣的进项税额。即:
应纳税额=销项税额-当期准予扣除的进项税额
如上所述,当期准予抵扣的进项税额应当等于当期内发生的购进货物、接受劳务、
运输费用等业务所确认的进项税额减去当期转出的进项税额。即:
准予扣除的进项税额=进项税额-进项税额转出则:
应纳税额=销项税额-进项税额+进项税额转出
[承例1]根据上述资料,宏兴工厂2000年2月因销售商品、提供劳务等而确认的
销项税额为756937.95元,而准予扣除的进项税额为474470元,则2月份宏兴工厂实
际应纳税额为282467.95元。
在具体的会计核算中,会计人员可以根据“应交税金--应交增值税”账户中“销
项税额”、“进项税额”和“进项税额转出”三栏的有关资料计算确定当月应纳税额,
即:
应纳税额=“销项税额”栏本月合计数-“进项税额”栏本月合计数+“进项税
额转出”栏本月合计数
宏兴工厂可以从其2月份“应交税金--应交增值税”账户的具体记录(见表2-4)
中确定2月份应纳税额。从表2-4中可以看出,2月份,宏兴工厂因销售货物、提供劳
务、视同销售等确认的销项税额为756937.95元(见表中“销项税额”栏目的合计数),
因购进材料、接受劳务、运费等确认的进项税额为494010元(见表中“进项税额”栏
目的合计数),当月因材料物资发生非常损失等应转出进项税额为19540元(见表中
“进项税额转出”栏目的合计数),则当月应纳税额为282467.95元。
[承例2]采用同样方法,可以确定12月份信利食品加工厂因销售商品、提供劳
务等而确认的销项税额为74125元,而准予扣除的进项税额为11010.69元,则2月份
宏兴工厂实际应纳税额为63114.31元。
在具体的会计核算中,可以从食品加工厂12月份“应交税金--应交增值税”账户
的具体记录(见表2-5)中确定12月份应纳税额。从表2-5中可以看出,12月份,食品
加工厂因销售货物、提供劳务、视同销售等确认的销项税额为74125元(见表中“销
项税额”栏目的合计数),因购进材料、接受劳务等确认的进项税额为11619.09元
(见表中“进项税额”栏目的合计数),当月因材料转用于其他用途等应转出进项税
额为608.4元(见表中“进项税额转出”栏目的合计数),则当月应纳税额为
63114.31元。 (2)