工业企业理税顾问:增值税--增值税应纳税额计算举例(二)
录入时间:2002-02-28
【中华财税网北京02/28/2002信息】 (5)视同销售情况下销项税额的确定
在一般情况下,只有企业出售货物,税务机关才根据企业出售货物的销售额征收
增值税。但是在有些情况下,比如企业将自产的货物用作本企业的固定资产,或者将
企业自产的货物用于向其他企业进行投资等等,企业虽然没有销售商品,但仍应当征
收增值税。
按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定,企业的下列行为,视
同销售货物:
①将货物交付他人代销;
②销售代销货物;
③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构
用④于销售,但机构在同一县(市)内的除外;
⑤将自产或委托加工的货物用于不征收增值税的项目;
⑥将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者;
⑦将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;
⑧将自产、委托加工或购买的货物用于集体福利和个人消费;
⑨将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定,有视同销售行为而无
销售额者,由主管税务机关按下列顺序核定其销售额:
①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。
②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式如下:
组成计税价格=成本×(1+成本利润率)
公式中的成本利润率为10%,但属于应从价定率征收消费税的货物,其成本利润
率应为消费税有关规定确定的成本利润率(参见第三章有关内容)。
公式中的成本,销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成
本。
对属于应征收消费税的货物,其组成计税价格中应加消费税税额。
对于视同销售的货物,在具体确定应纳增值税时应区分不同情况进行处理:对于
委托代销的货物,如前所述,应于收到代销单位的代销结算清单时确定销项税额;对
于将自产、委托加工的货物用于不征收增值税的项目、作为投资、分配给股东或投资
者、用于集体福利或个人消费以及无偿赠送他人等,都应当按照其销售额计算销项税
额;对于将购买的货物改变用途,转用于不征收增值税的项目、作为投资、分配给股
东或投资者、用于集体福利或个人消费以及无偿赠送他人等,应冲销其购入时的进项
税额,有关这一点我们将在下面专门讲解。这里主要讲解第二种情况,即企业自产、
委托加工的货物用于不征收增值税的项目、作为投资、分配给股东或投资者、用于集
体福利或个人消费以及无偿赠送他人等。
[承例1]2月19日,宏兴工厂将B产品一批,用于企业在建工程。按照企业销售B
产品正常销售价格计算,其价款应为60000元。该批产品生产成本为35000元。
如前所述,企业将自产货物用于在建工程,应视同销售,计算销项税额。宏兴工
厂将自产的货物用于本企业的在建工程,虽然并没有实现销售收入,仍应按照销售该
批货物的销售价格即60000元计算销项税额为10200元(60000×17%)。
在实际进行会计核算时应当作如下会计分录:
借:在建工程 45200
贷:产成品 35000
应交税金--应交增值税(销项税额) 10200
(60000×17%)
[例4]5月20日,某工业公司将委托某企业代为加工的产品一批,作为投资,提
供给某公司,双方协议价格为60000元。该批货物生产成本(包括材料成本和加工费
等)为50000元。假定:
(1)按公司当月销售的同类货物销售价格计算,该批货物销售价格为60000元。
(2)公司从未销售过同类产品。
按照税法规定,企业将委托加工的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者,
应视同销售货物,征收增值税。在本项业务中,公司将委托加工的货物提供给其他单
位作为投资,应当按照销售额计算销项税额。
(1)若企业当月销售过同类产品,则按同类货物的销售价格计算销售额为60000
元,根据销售额计算相应的销项税额为10200元。
在具体进行会计核算时,公司应当作如下会计分录:
借:长期投资 60000
贷:产成品 50000
资本公积 10000
同时作如下分录:
借:长期投资 10200
贷:应交税金--应交增值税(销项税额) 10200
(2)若企业从未销售过同类产品,则应按组成计税价格确定销售额:
组成计税价格=成本×(1+成本利润率)
=50000×(1+10%)
=55000元
销项税额=55000×17%
=9350元
在具体进行会计核算时,公司应当作如下会计分录:
借:长期投资 60000
贷:产成品 50000
资本公积 10000
同时作如下分录:
借:长期投资 9350
贷:应交税金--应交增值税(销项税额) 9350
[承例2]12月6日,食品加工厂向某福利院无偿赠送方便面一批,按同类货物销
售价格计算,价款为50000元。该批货物成本为30000元。
按照规定,企业将自产货物无偿赠送他人的,应视同销售货物,按同类货物销售
价格计算销项税额。在本例中,食品加工厂向某福利院赠送方便面,按照同类货物销
售价格计算,其价款为50000元,则应确认销项税额为8500元(5000×17%)。
在具体进行会计核算时,食品加工厂应当作如下会计分录:
借:营业外支出 38500
贷:产成品 30000
应交税金--应交增值税(销项税额) 8500
[承例2]12月31日,食品加工厂将芝麻油和方便面一批发给职工作为元旦福利。
按照同类货物销售价格计算,芝麻油价款为8000元,生产成本为4600元,方便面价款
为6000元,生产成本为3800元。
按照规定,企业将自产货物用于职工个人消费的,也应视同销售货物,按同类货
物销售价格计算销项税额。在本例中,食品加工厂向职工发放芝麻油和方便面,按照
同类货物销售价格计算,其价款为14000元(8000+6000),则应确认销项税额为
2060元(8000×13%+6000×17%)。
在具体进行会计核算时,食品加工厂应当作如下会计分录:
借:应付福利费 10460
贷:产成品 84000
应交税金--应交增值税(销项税额) 2060
(6)混合销售时销项税额的确定
如前所述,工业企业的混合销售行为应当视同销售货物征收增值税,应按货物的
销售额和非应税劳务销售额的合计数计算销项税额。
[承例1]宏兴工厂2月16日向某公司销售A产品一批,总价款为80000元,应购买
方要求,由宏兴工厂下属非独立核算的车队负责运输,对方支付运输费3600元。按合
同规定,对方以银行汇票支付全部款项。
在本项业务中,既有货物的销售,又有非应税劳务(运输劳务)的销售,因而属
于混合销售行为,应按货物销售额和劳务销售额的合计数计算销项税额。货物的含税
销售额为80000元,劳务的含税销售额为3600元,含税销售额合计数为83600元,不含
税销售额为71452.99元[83600÷(1+17%)],则销项税额为12147.01元。
在具体进行会计核算时,宏兴工厂在收到对方交来的银行汇票时应当作如下会计
分录:
借:银行存款 83600
贷:产品销售收入 68376.07
其他业务收入 3076.92
应交税金--应交增值税(销项税额)12147.01
(7)兼营非应税劳务销项税额的确定
按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定,企业兼营非应税劳务
应分别核算货物和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的,其非应税
劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。对于企业兼营非应税劳务而按照税务机关
的规定应当缴纳增值税的,应当按照企业非应税劳务的销售额和规定的税率计算销项
税额。
[例5]8月12日,青山工业公司所属的客房部收到某客户交来的客房房租现金
12000元。客房部虽对外营业,但由于规模较小,不单独进行会计核算,税务机关核
定其应征收增值税。在这项业务中,客房部所提供的劳务属于非增值税应税劳务,但
由于不单独核算,所以按税务机关的规定应当征收增值税,因而客房部实现的租金收
入应当按规定的税率计算确认销项税额。企业收到的租金收入为12000元为含税销售
额,不含税销售额为10256.41元[12000÷(1+17%)],销项税额为1743.59元。
在具体进行会计核算时,应当作如下会计分录:
借:现金 12000
贷:其他业务收入 10256.41
应交税金--应交增值税(销项税额) 1743.59
(8)售价明显偏低情况下销项税额的确定
按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定,企业销售货物或者应
税劳务的价格明显偏低且无正当理由的,由主管税务机关按下列顺序核定其销售额:
(1)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。
(2)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
(3)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式如下:
组成计税价格=成本×(1+成本利润率)
公式中的成本利润率为10%,但属于应从价定率征收消费税的货物,其成本利润
率应为消费税有关规定确定的成本利润率(参见第三章有关内容)。
公式中的成本,销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成
本。
对属于应征收消费税的货物,其组成计税价格中应加消费税税额。
[承例1]宏兴工厂2000年2月开发出一新产品,为开掘市场,2月27日宏兴工厂
首次以低价向菜单位销售该产品400件,销售价格为每件200元(含税),企业开出增
值税专用发票注明价款为68376.07元,增值税额为11623.93元。该批产品的生产成
本为每件180元,消费税税率为30%,消费税法规定成本利润率为5%。在申报纳税时,
税务机关认为该批货物的销售价格明显偏低,应按组成计税价格确定销项税额。则:
组成计税价格=成本×(1+成本利润率)+消费税税额
=成本×(1+成本利润率)÷(1-消费税率)
=180×400×(1+5%)÷(1-30%)
=108000元
销项税额=108000×17%
=18360元
宏兴工厂应当就该批货物的销售补缴增值税为6736.07元(18360-11623.93)。
在具体进行会计核算时,应当作如下会计分录:
借:产品销售费用 6736.07
贷:应交税金--应交增值税(销项税额) 6736.07
(9)当期销项税额的确定
工业企业应当在对当期销售货物、提供劳务、包装物押金、视同销售等各项业务
的销项税额进行确认的基础上,月末,确定本期的销项税额总额。企业当期的销项税
额总额应当等于当期内发生的销售货物、提供劳务、包装物押金、视同销售等业务所
确认的销项税额之和。
[承例1]按照前述有关业务,宏兴工厂当月销项税额情况如下:
2月1日,销售A产品一批,销项税额108800元;
2月11日,销售C产品一批,对方在10日内付款,销项税额为65960元;
2月13日,销售E产品一批,销售额和折扣额开在同一张发票上,销项税额为
115600元;
2月15日,确认分期付款销售F产品当期的销项税额43589.74元;
2月16日,销售A产品一批,产品价款和运费的销项税额为12147.01元;
2月16日,将逾期包装物押金转作收入,确认销项税额为581.20元;
2月19日,将B产品用于在建工程,确认销项税额为10200元;
2月21日,销售B产品一批,确认产品和包装物的销项税额为110500元;
2月22日,销售E产品一批,销项税额为85000元;
2月26日,销售B产品一批,销项税额为153000元;
2月27日,采用以旧换新方式销售E产品一批,销项税额为34000元;
2月27日,销售新产品一批,销项税额为11623.93元,月末补缴税款6736.07元。
根据上述资料,可以计算出当月因销售货物、提供劳务、逾期包装物押金转作收
入、视同销售等业务确认的销项税额总额为:
2月份确认的销项税额总额=108800+65960+115600+43589.74+12147.01+
581.20+10200+110500+85000+153000+34000+11623.93+6736.07
=756937.95元
在具体的会计核算中,会计人员可以根据“应交税金--应交增值税”账户的有关
资料中计算确定当月销项税额总额。
宏兴工厂可以从其2月份“应交税金--应交增值税”账户的具体记录(见表2-4)
中确定2月份销项税额总额。从表2-4中可以看出,2月份,宏兴工厂因销售货物、提
供劳务、包装物押金转作收入、视同销售等确认的销项税额为756937.95元(见表中
“销项税额”栏目的合计数)。
表2-4 应交税金--应交增值税
略 借 方 贷 方 略
合计 进项税额 已交税金 合计 销项税额 进项税额转出
1 108800
2 34000
3 86400
4 10200
4 (6800)
5 17000
9 1020
11 80000 65960
13 115600
15 43589.74
16 6800 12147.01
16 581.20
18 336600
2100
19 102100
21 80000 110500
22 85000
25 10700
26 153000 8840
27 2040 34000
11623.93
28 4650 6736.07
合计 494010 756937.95 19540
[承例2]按照前述有关业务,信利食品加工厂当月销项税额情况如下:
12月1日-31日,门市部零售食品,共实现零售额383100元,销项税额为50100元;
12月3日,接受委托加工挂面,销项税额为680元;
12月6日,向某福利院无偿赠送方便面一批,销项税额为8500元;
12月14日,以芝麻油换小麦,销项税额为910元;
12月16日,收到上半月代销款,销项税额为11550元;
12月20日,因退货退回销项税额为17000元;
12月31日,收到下半月代销款,销项税额为17325元;
12月31日,向职工发放芝麻油和方便面作为福利,销项税额为2060元。
根据上述资料,可以计算出当月因销售货物、提供劳务、视同销售等业务确认的
销项税额总额为:
12月份确认的销项税额总额=50100+680+8500+910+11550-17000+17325+
2060=74125元
在具体的会计核算中,会计人员可以根据“应交税金--应交增值税”账户中“销
项税额”栏的有关资料计算确定当月销项税额总额。
某食品加工厂可以从其12月份“应交税金--应交增值税”帐户的具体记录(见表
2-5)中确定12月份销项税额总额。从表2-5中可以看出,12月份,某食品加工厂因销
售货物、提供劳务、视同销售等确认的销项税额为74125元(见表中“销项税额”栏
目的合计数)。
表2-5 应交税金--应交增值税
略 借 方 贷 方 略
合计 进项税额 已交税金 合计 销项税额 进项税额转出
1 2600 1670
2 6000 ……
3 …… 680
9 2300 ……
14 719.09
20 (17000)
24 …… 608.4
26
27
31 17325
31 2060
合计 11619.09 74125 608.4 (2)