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工业企业理税顾问:增值税--增值税应纳税额计算举例(一)

录入时间:2002-02-28

  【中华财税网北京02/28/2002信息】 其中,作为一般纳税人的工业企业,其增 值税应纳税额的计算可以分为三种情况:一是国内业务应纳税额的计算;二是出口业 务出口退税额和应纳税额的计算;三是采用简易方法应纳税额的计算。这三种情况下 应纳税额的计算有较大差异,下面分别加以介绍。 一、一般纳税人工业企业应纳税额的确定 (一)国内业务应纳税额的计算 所谓国内业务,是指工业企业向国内其它单位和个人销售商品、提供劳务。如上 所述,一般纳税人销售货物或者提供应税劳务(以下简称销售货物或者应税劳务), 其应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式: 应纳税额=当期销项税额-当期进项税额 1.销项税额的确定 销项税额是指纳税人销售货物或者应税劳务,按照销售额和规定的税率计算并向 购买方收取的增值税额。 其计算公式为: 销项税额=销售额×税率 对于工业企业来说,销项税额主要是其向外销售产品而向购买方收取的增值税额, 但并不局限于此。除了销售产品以外,工业企业有时还向外提供加工、修理、修配劳 务,其向客户收取的加工费、修理修配费中也包含着一部分增值税额。除此之外,按 照税法的规定,工业企业将逾期包装物押金转作收入、将自己生产的产品用于向外投 资、在建工程和职工福利等都应按规定确认销项税额。下面通过具体例子来说明工业 企业销项税额的确定。 (1)一般销售货物销项税额的确定 [例1]2月1日,宏兴工厂向本市某公司销售A产品一批,增值税专用发票上注明 价款为640000元,增值税额为108800元。对方用转账支票支付。 按照规定,纳税人以交款提货的方式销售货物,不论货物是否发出,均以收讫销 售额或者取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天为纳税义务发生时间。 所以,对于交款提货方式销售的货物,不论是在月初还是在月中、月末,只要收到款 项(可以是现金,也可以是支票、银行本票、银行汇票),就应当确认当月的销项税 额。在这项业务中,宏兴工厂收到对方交来的支票,只要已经将提货单交给了对方, 不管货物是否已经发出,均应根据发票存根和支票确认当月的销项税额108800元。 在具体进行会计核算时,会计人员应当根据发票存根和支票作如下会计分录: 借:银行存款 748800 贷:产品销售收入 640000 应交税金--应交增值税(销项税额) 108800 [例2]信利食品加工厂主要生产切面、饺子、馄饨皮、芝麻油、挂面、方便面 和糕点,2000年12月1日,门市部零售食品共收到现金12670元。其中,销售切面、饺 子、馄饨皮、芝麻油等5650元,方便面和糕点等7020元。 这项业务和上一项业务一样都是交款提货销售货物,也应当以收到价款的当天为 纳税义务发生时间。与上一业务不同的是:一是食品加工厂门市部向消费者销售食品, 一般只开具普通发票,而不开具增值税专用发票。在普通发票上,只列示金额一个栏 目,不分别注明价款和税款。所以在开具普通发票的情况下,货物销售的价款和增值 税税款是合并在一起向购买者收取的。但是不管工业企业销售货物是开具增值税专用 发票还是开具普通发票,只要其销售货物按照税法规定应当征收增值税,都应当计算 销项税额。在这种情况下,就必须将普通发票上含税的销售额换算成不含税销售额, 作为计算销项税额的依据。其换算公式为: 销售额(不含税)=含税销售额/(1+税率) 二是销售的产品的税率不同。切面、饺子皮等增值税税率为13%,而方便面等增 值税税率为17%。按照税法规定,纳税人兼营不同税率的货物,应分别核算不同税率 货物的销售额。在本例中,切面、饺子、馄饨皮、芝麻油等含税销售额为5650元,增 值税税率为13%,则不含税销售额为: 销售额(不含税)=5650÷(1+13%) =5000元 方便面和糕点等含税销售额为7020元,增值税税率为17%,则不含税销售额为: 销售额(不含税)=7020÷(1+17%) =6000元 则门市部销售食品的销项税额为: 销项税额=销售额(不含税)×税率 =5000×13%+6000×17% =650+1020 =1670元 则应当确认1日门市部销售货物的本期销项税额为1670元。 在具体进行会计核算时应当作如下会计分录: 借:现金 12670 贷:产品销售收入 11000 应交税金--应交增值税(销项税额) 1670 消费者个人购买食品等通常不会向销售单位索取发票,销售者一般也不再开具正 式发票,但销售者仍应按规定确认销售额和销项税额。 [承例1]宏兴工厂1999年8月与某单位签订合同,向该单位销售本厂生产的F设 备一套,总价值为3000000元。合同规定采取分期收款结算方式,8月15日交付时支付 总价款的40%,以后每半年支付一次,每次支付总价款的10%,三年付清。 按照规定,纳税人采取分期付款方式销售货物,应以销售合同约定的收款日期当 天为纳税义务发生时间。在本项业务中,宏兴工厂于1999年8月15日交付设备时收到 对方交来的首期款1200000元,应当确认当期的销项税额: 销售额=1200000÷(1+17%) =1025641.03元 销项税额=1025641.03×17% =174358.97元 2000年2月15日,不管对方是否如约支付10%的价款,宏兴工厂都应按规定确认 当期的营业收入和相应的销项税额: 销售额=300000÷(1+17%) =256410.26元 销项税额=256410.26×17% =43589.74元 在具体进行会计核算时,若对方单位如约付款,则宏兴工厂应当作如下会计分录: 借:银行存款 300000 贷:产品销售收入 256410.26 应交税金--应交增值税(销项税额)43589.74 若对方没有如约付款,则宏兴工厂应当作如下会计分录: 借:应收账款 300000 贷:产品销售收入 256410.26 应交税金--应交增值税(销项税额)43589.74 [承例1]某单位2000年1月25日向宏兴工厂订购E产品一批,总价款为585000元, 按合同规定支付定金100000元。2月22日宏兴工厂按合同规定交付货物,并收到该单 位交来的余款485000元。宏兴工厂按规定开具增值税专用发票,注明价款为500000元, 增值税额为85000元。 按照规定,纳税人采取预收货款方式销售货物,应以发出货物的当天为纳税义务 发生时间。在本项业务中,宏兴工厂于2000年1月25日收到对方交来的定金100000元, 但货物并没有发出,因此不能确认销项税额。2月22日,宏兴工厂按合同规定发出货 物,应当按规定根据增值税专用发票注明的增值税额确认2月份销项税额85000元。 在具体进行会计核算时,1月25日收到定金时宏兴工厂应当将收到的定金作为预 收账款,作如下会计分录: 借:银行存款 100000 贷:预收账款 100000 2月22日发出货物后,应当按规定确认营业收入和相应的销项税额,作如下会计 分录: 借:预收账款 585000 贷:产品销售收入 500000 应交税金--应交增值税(销项税额) 85000 借:银行存款 485000 贷;预收账款 485000 [承例2]该食品加工厂2000年12月16日收到4个代销店上半月的代销结算清单。 企业经核对有关送货单后开出增值税专用发票四张,价款分别为10000元、15000元、 20000元和30000元,增值税额分别为1540元、2310元、3080元和4620元。 12月31日收到4个代销店下半月的代销结算清单。企业经核对有关送货单后开出 增值税专用发票四张,价款分别为15000元、22500元、30000元和45000元,增值税额 分别为2310元、3465元、4620元和6930元。 按照规定,委托代销的货物,应以收到代销单位的代销结算清单的当天为纳税义 务发生时间。所以,对于委托代销的货物,不论是否收到款项,只要收到代销单位的 代销结算清单,就应当确认当月的销项税额。在这项业务中,该食品加工厂收到对方 交来的代销结算清单,虽然款项尚未收到,也应当认当月的销项税额。根据增值税专 用发票上注明的增值税额,食品加工厂16日应当确认销项税额为11550元(1540+ 2310+3080+4620),31日应当确认销项税额为17325元(2310+3465+4620+6930)。 在进行具体的会计核算时,16日食品加工厂可根据代销结算清单和发票等编制如 下会计分录: 借:应收账款 86550 贷:产品销售收入 75000 应交税金--应交增值税(销项税额) 11550 31日则编制如下会计分录: 借:应收账款 129825 贷:产品销售收入 112500 应交税金--应交增值税(销项税额) 17325 [承例1]2月21日,宏兴工厂向某单位销售B产品一批,价款600000元,随同产 品出售但单独计价包装物10000个,每个5元,货款未收。 按照税法规定,纳税人销售货物,其应纳增值税的销售额包括价外收取的各项费 用,其中包括包装费。对于价外费用,无论会计制度规定如何核算,都应当并入销售 额计税。在本项业务中,随产品出售并单独计价的包装物收入50000元,应当按规定 计入销售额,则宏兴工厂在本项业务中的销售额应为650000元,则销项税额应为 110500元(650000×17%)。 在具体进行会计核算时,按会计制度规定,包装物销售收入应计入其他业务收入。 则宏兴工厂应作如下会计分录: 借:应收账款 760500 贷:产品销售收入 600000 其他业务收入 50000 应交税金--应交增值税(销项税额) 110500 [承例1]2月26日,宏兴工厂向外地某公司发出B产品一批,并开出增值税专用 发票,注明价款为880000元,增值税额153000元,用转账支票代买方支付运输费 20000元。合同规定采取托收承付方式进行结算。27日办妥托收手续。 按照规定,纳税人以托收承付和委托收款方式销售货物,以发出货物并办妥托收 手续的当天为纳税义务发生时间。所以,对于以托收承付和委托收款方式销售的货物, 只要货物已经发出并办妥了托收手续,就应当确认当月的销项税额。在这项业务中, 宏兴工厂于26日发出货物,于27日办妥托收手续,尽管款项不一定能在月内收到,但 应当根据发票存根和银行盖章退回的托收凭证确认当月的销项税额153000元。 按照规定,对于销售货物的运输费,只要同时符合下列两个条件即:承运部门的 运费发票开具给购买方的,纳税人将该项发票交给购买方的,则该运输费不包括在销 售额中。在这项业务中,宏兴工厂仅仅是代买方垫付运输费,并未从中获取经济利益, 因此这20000元运输费不应包括在销售额中。 在具体进行会计核算时,会计人员应当根据发票存根和银行盖章退回的托收凭证 作如下会计分录: 借:应收账款 1053000 贷:产品销售收入 880000 银行存款 20000 应交税金--应交增值税(销项税额) 153000 [承例2]12月20日,某单位将一批方便面退还给食品加工厂,价款为100000元, 增值税额为17000元,退货款已支付。 按规定,纳税人因销货退回而退还给对方的增值税税额,应从当期的销项税额中 扣减。在具体办理销货退回时,按照现行有关规定,在购买方尚未付款或者尚未入账 的情况下,进货企业可直接将增值税专用发票退还销售方。在购买方已经入账,发生 退货而增值税专用发票的发票联和抵扣联无法退还的情况下,应由购买方向当地主管 税务机关申请开具进货退出或索取折让证明单,送交销售方,销售方根据证明单才能 开具红字增值税专用发票,扣减当期的销项税额。 在本项业务中,对方退回方便面时,若对方同时退回增值税专用发票的发票联和 抵扣联,可直接抵扣当期销项税额;若对方无法退回增值税专用发票的发票联和抵扣 联,应根据对方提供的进货退出证明单编制红字增值税专用发票,抵扣当期销项税额。 在具体进行会计核算时,应当根据对方退回的增值税专用发票的发票联和抵扣联, 或者红字增值税专用发票编制如下会计分录: 借:应交税金--应交增值税(销项税额) 17000 产品销售收入 100000 贷:银行存款 117000 (2)特殊销售方式下货物销售销项税额的确定 在有些情况下,企业为了扩大销售,会采取一些特殊的销售方式,如折扣销售、 以旧换新、以货易货、还本销售等,以增加销售,占领市场。对于这些特殊的销售方 式,应当按照税法的有关规定确定销项税额。 ①折扣销售下销项税额的确定 销售折扣是指销售方在赊销和商业信用的情况下,为了推销产品和及早收回销货 款而给予购买方在价格方面一定的优惠。销售折扣分为两种:一种是商业折扣,是指 销售方由于买方大量购买而给予购买方一定比例的价格优惠,即买得越多价格越便宜。 比如某企业为推销某产品,规定该产品单价100元(不含税),若一次购买100件以上 的按95折计价,也即可享受5%的价格优惠;凡一次购买200件以上的按90折计价,即 可享受10%的价格优惠;若一次购买400件以上的按85折计价,即可享受15%的价格 优惠。另一种是现金折扣,即销售方对于提前付款的购买方给予的低于发票金额的优 惠。比如,某企业为鼓励买主及早付款,规定价格条件为3/10、2/20、N/30,也 就是说,凡是在10日内付款的可享受3%的优惠,凡是在20日内付款的可享受2%的价 格优惠;超过20日付款的不能享受优惠。 一般来说,商业折扣在销货时即已经确定,并在发票中作了反映。也就是说,在 存在商业折扣的情况下,发票金额本身一般就是扣除了商业折扣后的净额。比如,某 企业购买上述产品250件,按规定可享受10%的价格优惠,这在购买时已经确定,销 货发票上注明的价款应为22500元,即100×250×(1-10%)=22500元。但在有些 情况下,由于种种原因,销货发票金额按原价开具,折扣则是另外由卖方支付的;或 者销货发票按原价开具,折扣则另开红字发票单独反映。 在存在现金扣扣的情况下,一般来讲,发票是在销货时按原价开具的,而支付价 款则是在购买方取得货物后若干天以后进行的,是否享受现金折扣、享受多少现金折 扣在销货时是无法确定的,除非双方明确约定,或者购买方当场支付,否则现金折扣 在销货发票中无法进行反映。所以现金折扣一般是在销货发票外单独开具发票反映的。 按照《增值税若干具体问题的规定》的规定,纳税人采取折扣方式销售货物,如 果销售额和折扣额同在一张发票上分别注明的,可以按扣除折扣后的销售额征收增值 税;如果将折扣额另开发票,则不得从销售额中减除折扣额。 [承例1]宏兴工厂销售E产品,产品价目表规定该产品单价2000元(不含税), 若一次购买100件以上的按95折计价,凡一次购买200件以上的按90折计价,若一次购 买300件以上的按85折计价。2月13日向某单位销售E产品400件,对方用转账支票支付 全部款项。在这项业务中,若宏兴工厂在销售货物时将销售额和折扣额同在一张发票 上分别注明,则按照税法规定,应按扣除折扣额后的净销售额计算征收增值税。则该 笔业务的销项税额为: 销项税额=400×2000×85%×17% =680000×17% =115600元 在具体的会计核算中,应当作如下会计分录: 借:银行存款 795600 贷:产品销售收入 680000 应交税金--应交增值税(销项税额) 115600 若购买方要求将折扣额单独返还,则折扣额单作凭证进行反映,则按规定不得从 销售额中扣除折扣额。则该笔业务的销项税额为: 销项税额=400×2000×17% =800000×17% =136000元 在具体的会计核算中,应当作如下会计分录: 借:银行存款 936000 贷:产品销售收入 800000 应交税金--应交增值税(销项税额) 136000 借:产品销售费用 120000 贷:银行存款 120000 [承例1]宏兴工厂2月11日向某单位销售C产品一批,价税合计为468000元,价 格条件为3/10、1/20、N/30。 在这项业务中,如果购货单位在购买时直接付款,或者宏兴工厂与购货单位明确 约定在10日内或者20日内付款,或者在付款时开具发票,则在开具发票时可直接在发 票中注明销售额和折扣额,按扣除现金折扣额的销售额计算销项税额。当场付款或者 明确约定在10日内付款的,增值税专用发票上注明的价款为388000元[400000× (1-3%)],销项税额为65960元(388000×17%)。 明确约定在20日内付款的,增值税专用发票上注明的价款为396000元[400000× (1-1%)],销项税额为67320元(396000×17%)。 在具体的会计核算时可作如下会计分录: (1)当场付款的: 借:银行存款 453960 贷:产品销售收入 388000 应交税金--应交增值税(销项税额) 65960 (2)10日内付款的: 发出产品时: 借:应收账款 453960 贷:产品销售收入 388000 应交税金--应交增值税(销项税额) 65960 收款时: 借:银行存款 453960 贷:应收账款 453960 (3)20日内付款的: 发出产品时: 借:应收账款 463320 贷:产品销售收入 396000 应交税金--应交增值税(销项税额) 67320 收款时: 借:银行存款 463320 贷:应收账款 463320 如果购货单位没有与宏兴工厂明确约定在何时付款,则宏兴工厂在开具增值税专 用发票时,只能按全额确定销售额和销项税额。则增值税专用发票中注明的销售额为 400000元,销项税额为68000元。 在具体的会计核算时应当作如下会计分录: 发出产品时: 借:应收账款 468000 贷:产品销售收入400000 应交税金--应交增值税(销项税额) 68000 若对方在10日内付款,则应当作如下会计分录: 借:银行存款 456000 财务费用 12000 贷:应收账款 468000 若对方在20日内付款,则应当作如下会计分录: 借:银行存款 464000 财务费用 4000 贷:应收账款 468000 若对方在20日后付款,则应当作如下会计分录: 借:银行存款 468000 贷:应收账款 468000 ②以旧换新销售方式下销项税额的确定 所谓以旧换新销售,是指企业以折价收回旧货,并以旧货折价款抵消一部分新货 价款的一种销售方式。企业通过以旧换新销售方式,可以刺激消费者更新消费品,特 别是耐用消费品,以扩大销售。 按照《增值税若干具体问题的规定》的规定,纳税人采取以旧换新方式销售货物, 应按新货物的同期销售价格确定销售额,并以此销售额确定销项税额。 [承例1]宏兴工厂2月27日采用以旧换新方式销售E产品。E产品市场价格为每件 2340元(含税),某单位采用以旧换新方式购买E产品100件,经协商,旧货折价 40000元,其余款项194000元以转账支票支付。 按照税法规定,企业采用以旧换新方式销售货物,应按新货物的同期销售价格确 定销售额。在本项业务中,企业销售E产品,实际收到现金为194000元,但在计算销 项税额时,应按该产品的同期销售额200000元[2340×100÷(1+17%)]计算,则 销项税额为34000元(200000×17%)。 在具体进行会计核算时,宏兴工厂应作如下会计分录: 借:银行存款 194000 原材料 40000 贷:产品销售收入 200000 应交税金--应交增值税(销项税额) 34000 ③还本销售方式下销项税额的确定 所谓还本销售,是指货物售出后,销售方按照约定的时间,一次性或者分次向购 买方返还部分或全部价款(即还本)的销售的方式。按照规定,采用还本销售方式销 售货物,不管销售方是返还全部价款还是返还部分价款,都应当按销售额确认销项税 额,不得从销售额中扣除还本支出。 [例3]某企业为推销其新产品,实行还本销售。按照规定,该产品销售价格为 每件16000元(含税),消费者购买该产品后,企业将在一年内分两次返还全部价款 的60%,即售出半年后返还其中的20%,满一年后返还其中的40%。1999年11月6日 企业向某消费者销售该产品一件,向消费者收取现金16000元。2000年5月6日企业如 约向该消费者返还20%即3200元,11月6日又如约返还另外的40%即6400元。 按照规定,纳税人采用还本销售方式销售货物,应当按正常销售价格确认销售额 和销项税额,不得从销售额中扣除还本支出。在本项业务中,企业销售该货物,尽管 实际实现的收入只有6400元(16000-3200-6400),但按规定应当确认销售额(含 税)仍为16000元,不含税销售额为13675.21元[16000÷(1+13%)],应当确认 销项税额为2324.79元。 在实际进行会计核算时,应当作如下会计分录: 销货时: 借:现金 16000 贷:产品销售收入 13675.21 应交税金--应交增值税(销项税额) 2324.79 半年后还本20%时: 借:产品销售成本 3200 贷:现金 3200 一年后还本40%时: 借:产品销售成本 6400 贷:现金 6400 ④以物易物销售方式下销项税额的确定 所谓以物易物销售,是指购销双方不以货币进行结算,而是以同等价款的货物进 行相互结算,从而实现货物销售的方式。采用以物易物销售方式销售货物,虽然销售 方并没有收到现金,但是它仍是企业销售产品的一种方式,仍应当确认销售收入,相 应地,企业也应当按销售同类产品的销售价格计算销售额,并计算销项税额。 [承例2]12月14日,食品加工厂以芝麻油1000公斤换取某农场小麦8000公斤。 食品加工厂销售同类芝麻油的销售价格为每公斤7.91元(含税)。 按照税法规定,企业采用以物易物方式销售货物,应按销售同类货物的销售价格 确定销售额。在本项业务中,企业以芝麻油换取小麦,可以将其视作企业销售芝麻油 业务和采购小麦业务的合二为一,虽然并没有收到现金,但仍应确认销售芝麻油业务 的销售收入。由于本项业务中并没有明确的结算价格,所以应当按照企业销售同类芝 麻油的销售价格确定销售额,则该业务的销售额(含税)为7910元(1000×7.91), 不含税销售额为7000元[7910÷(1+13%)],则销项税额为910元(7000×13%)。 在具体进行会计核算时,食品加工厂应作如下会计分录: 借:原材料 7000 应交税金--应交增值税(进项税额) 910 贷:产品销售收入 7000 应交税金--应交增值税(销项税额) 910 (3)包装物押金的销项税额的确定 在许多情况下,企业为了促进货物的销售,在出售货物时,向购买方出租或者出 借包装物。按照规定,对于企业出售货物时出租或者出借包装物而向购买方收取的押 金,凡是单独记账核算的,不并入销售额征税。但对逾期(以一年为限)包装物押金, 无论是否退还均并入销售额征税。个别包装物周转使用期限较长的,报经税务征收机 关确定后,可适当放宽逾期期限。另外,按照规定,对除啤酒、黄酒外的其他酒类产 品收取的包装物押金,无论是否返还以及会计上如何核算,均应计入当期销售额征税。 [承例1]宏兴工厂1999年2月16日向某单位销售产品一批,向其收取货物的价款 和增值税额共计234000元,同时向其收取包装物扦金4000元。宏兴工厂按规定对包装 物押金单设账簿进行单独核算。2000年2月16日,包装物押金已经超过一年,而对方 仍然没有退回包装物押金,企业按约定将其没收,转作收入。 在本项业务中,宏兴工厂在销售货物时向购买方收取的包装物押金4000元,由于 单独记账核算的,不并入销售额征税。所以,宏兴工厂在1999年2月16日计算销项税 额时,其销售额为200000元[234000÷(1+17%)],不包括收取的包装物押金 4000元。但2000年2月16日,包装物押金已经满一年,按规定应当并入销售额征税。 则2000年2月16日宏兴工厂应当将包装物押金4000元并入当期销售额计算销项税额, 销项税额为581.20元[4000÷(1+17%)×17%]。 在具体进行会计核算时,在销售货物时应当作如下会计分求: 借:银行存款 238000 贷:产品销售收入 200000 应交税金--应交增值税(销项税额) 34000 其他应付款 4000 2000年2月16日,宏兴工厂将逾期未退还包装物押金4000元转作营业外收入,并 按规定计算销项税额。则作如下会计分录: 借:其他应付款 4000 贷:营业外收入 3418.80 (4000÷(1+17%)] 应交税金--应交增值税(销项税额) 581.20 (4000-3418.80) (4)提供应税劳务销项税额的确定 工业企业除了生产产品以外,有时还提供加工、修理修配等应征收增值税的劳务 即应税劳务。对于企业提供应税劳务所实现的销售额,和销售产品实现的销售额一样, 应按规定计算销项税额,缴纳增值税。 [承例2]食品加工厂12月3日接受某单位委托代为加工挂面一批,13月8日如约 交付货物,对方用转账支票支付加工费4680元(含税)。 按照规定,企业接受其他单位或个人委托代为加工,或者从事修理、修配业务, 其所取得的加工费,或者修理费、修配费应按规定的税率征收增值税。在本项业务中, 食品加工厂从事加工劳务,其所收到的加工费4680元,销售额为4000元[4680÷ (1+17%)],应按规定计算销项税额680元(4000×17%)。 在具体的会计核算中,食品加工厂在收到加工费时应当作如下会计分录: 借:银行存款 4680 贷:其他业务收入 4000 应交税金--应交增值税(销项税额) 680 (2)

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