【中华财税网北京01/31/2002信息】 六、确定应纳税额的特殊规定 (一)关联企业间业务往来的规定 所谓关联企业，是指直接或间接地被同一利益集团所拥有或控制的有关企业，如 总公司(场)与分公司(场)之间、分公司(场)与分公司(场)之间、母公司与子公司或孙 公司之间、同一母公司的不同子公司或孙公司之间、以及总公司(场)与分公司(场)的 子公司之间，等等。由于这些在利益上具有关联的企业之间，有可能在发生产品、商 品、劳务、资金借贷以及无形资产转让等业务时，通过制定某种高于或者低于正常交 易价格的内部转让价格，将利润从高税率的企业转移到低税率或者免税企业，从而达 到逃避或者减轻纳税义务的目的，因此税法对于关联企业之间业务往来的计价作出了 规定。 按照税法规定，当一个企业与其他企业之间具有下列关系之一者，应当被认定为 关联企业或者有关联关系的企业： (1)在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或控制关系； (2)直接或间接地同为第三者所拥有或者控制； (3)其他在利益上有相关联的关系。 其中所称控制，包括管理控制和股权控制。 按照规定，企业与关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来 收取或者支付价款、费用。由于不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、 费用而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。这里所说的独立企业之间 的业务往来，是指没有关联关系的企业之间，按照公平的成交价格和常规所进行的业 务往来。 按照规定，对于关联企业之间不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、 费用的，税务机关应当按照关联企业间不同的业务往来情况采用不同的调整方法： 1．购销业务的调整 按照规定，企业与关联企业之间的购销业务，不按照独立企业之间的业务往来定 价的，税务机关可依照下列顺序和方法进行调整： (1)可比非受控价格法。即按照独立企业之间进行相同购销业务的价格进行调整。 [例2]甲农场向母公司乙公司出售产品一批，单价为每件70元，而它向其他非关联 企业的销价为每件100元，则税务机关按照每件100元的价格对甲农场向乙公司出售商 品的业务进行调整。 (2)转售价格法。即按照关联企业再销售给非关联的第三方的价格应该取得的利润 水平进行调整。税务机关可按照转售价格减去合理的销售毛利来调整企业的销售价格。 [承例2]假定乙公司以每件120元价格将该批产品出售给非关联的丙公司。而乙公 司合理的销售毛利率为20％。则母公司的正常进货价格应该为：120×(1-20％)＝96元。 税务机关根据此价格对甲农场向乙公司出售商品的业务进行调整。 (3)成本加价法。即按照企业产品的成本加上合理的费用和利润进行调整。 [承例2]假定甲农场生产该批产品的成本为60元，应负担的费用为每件10元，正常 的成本利润率为30％，则该批产品的合理的销售价格应该为：60＋10＋60×40％＝94 元。税务机关根据此价格对甲农场向乙公司出售产品的业务进行调整。 (4)其他方法。如果难以采用上述方法中的任何一种方法进行调整，税务机关可以 根据需要，采用其他方法进行调整。 2．利息的调整 企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关 系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于这类业务的正常利率的，税务机关可以 参照正常利率进行调整。 3．劳务费用的调整 企业与关联企业提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用的， 税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。没有类似劳务活动正常收 费标准的，可按提供劳务成本加正常利润进行调整。 4．财产转让费用调整 企业与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按独立企业之间 业务往来作价或者收取、支付劳务费用的，税务机关可以参照没有关联关系所能同意 的数额进行调整。 5．管理费调整 按照规定，企业不得列支其关联企业支付的管理费。因为关联企业间的关系属于 独立法人与独立法人的关系，其相互之间的商业和财务关系应按独立企业之间的业务 往来处理，不应因资本或管理上存在控制与被控制关系而产生行政管理行为。 (二)投资收益的税务处理 企业的对外投资包括债权性投资和权益性投资，与所得税直接有关的是企业的投 资收益。在日常的会计核算中，企业的投资收益，不管是债权性投资收益还是权益性 投资收益，全部计入“投资收益”账户进行核算。 而税法上将企业的投资收益分为持有收益和处置收益。持有收益包括企业持有债 券应计的利息收益和持有权益性投资所取得的股息性所得，如股息、红利、联营利润 等；处置收益是企业处置其持有的投资所取得的收益。 1．债权性投资收益的处理 对于债券投资收益，按照税法规定，企业持有国债的利息收入不纳入应纳税所得 额，也就是免征企业所得税；而持有其他债券的利息收入应当征收企业所得税。企业 处置债券(包括国债)取得的处置收益应当征收企业所得税。 按照规定，企业持有债权投资，必须按照权责发生制原则确定应计利息收入，加 上当期的折价摊销数(或减去当期的溢价摊销数)，长期债权投资还应当减去相关费用 摊销数后的余额，作为当期持有债权投资的投资收益。 2．股权性投资收益的处理 按照税法规定，股权性投资的投资收益包括股权性投资所得和股权性投资转让所 得。 (1)股权性投资所得 所谓股权性投资所得，即股息性所得，是指企业通过股权投资从被投资企业所得 税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得的股息性质的投资收益。 1)补税。由于股权性投资所得是从被投资企业的税后利润中分配取得的所得，已 经征收过企业所得税，原则上不应再征收企业所得税。但是按照现行有关规定，对被 投资企业适用的所得税税率低于投资方企业所得税税率的，应补征税率差额部分的税 款。《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》 (国税发[2000]118号文件)进一步 规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家 税收法规定的定期减税、免税政策优惠外，其取得的投资所得应当按规定还原为税前 收益，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。 具体在计税时，应当根据被投资企业和投资方企业适用的所得税税率分别不同情 况进行处理： 若投资方企业所得税税率高于被投资企业所得税税率，投资方企业取得的投资所 得应按规定补缴所得税，补缴所得税的计算公式为： 来源于被投资企业的应纳税所得额＝投资方取得的投资所得/(1－被投资企业所得 税税率) 应纳所得税额＝来源于被投资企业的应纳税所得额×投资方适用税率 税收扣除额＝来源于被投资企业的应纳税所得额×被投资企业所得税税率 应补缴所得税额＝应纳所得税额-税收扣除额 若投资方企业所得税税率等于被投资企业所得税税率，或者被投资企业由于按照 税法规定享受定期减税、免税政策优惠因而其适用的所得税税率低于投资方企业所得 税税率的，投资方企业取得的投资所得不再补缴所得税。 2)股权性投资所得包括被投资企业从税后利润中分配的全部货币性资产和非货币 性资产。货币性资产是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产， 包括现金、应收账款、应收票据和债券等，非货币性资产是指企业持有的除货币性资 产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。被投资企业为投资方 企业支付的与本身经营无关的任何费用，也应当视作股权性投资所得。 被投资企业向投资企业分配非货币性资产，在所得税处理上，应视为以公允价值 销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。 3)除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，当被投资企 业会计账务上实际做利润分配时(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资方 企业应确认投资所得的实现。也就是说，不管投资方企业在会计上采用成本法还是权 益法进行股权投资的核算，也不管实际收到与否，都应当在被投资企业进行利润分配 时确认投资所得的实现，并将投资所得并入当期的应纳税所得额，依法计算缴纳企业 所得税。对于投资所得在被投资方已纳企业所得税税款，在不超过按投资方企业适用 的税率计算的抵免限额内，从企业应纳税所得额中据实抵免；超过抵免限额的部分， 可由企业结转以后纳税年度抵免。股息所得已纳企业所得税的抵免限额，按不同项目 分别计算。 但是被投资企业发生的损失只能由本企业在计算缴纳企业所得税前弥补，投资方 企业不得在计算本企业所得时进行税前弥补。 [例3]东华农场拥有北洋公司60％的股份。2001年2月北洋公司提供会计报表，表 明公司2000年实现净利润1500万元，2001年3月公司决定将其中的1000万元用于向股东 分配股息，4月实际向东华农场支付股息600万元。由于东华农场对北洋公司拥有控制 权，所以在会计核算时对该项投资采用权益法进行核算，2001年2月收到北洋公司会计 报表时确认投资收益900万元(1500 × 60％)，4月份企业实际收到北洋公司的股息600 万元。在计税时，按照税法规定，应当按被投资企业实际发生的利润分配额确认投资 所得，所以东华农场在计税时实际应确认的投资所得为600万元，而不是900万元。 东华公司适用的所得税税率为33％，若北洋公司由于设在经济特区，适用所得税 税率为15％，则： 来源于北洋公司的应纳税所得额＝6000000/(1-15％) ＝7058823．53元 应纳所得税额＝7058823．53 ×33％＝2329411．76元 税收扣除额＝7058823．53 ×15％＝1058823．53元 应补缴所得税额＝2329411．76-1058823．53＝1270588．23元 若北洋公司的所得税税率也为33％，或者由于享受税法规定的定期免税优惠政策， 适用所得税税率为0，则按规定不必补缴企业所得税。 若北洋公司2000年发生经营亏损1500万元，则东华农场在收到北洋公司的决算报 表时，应当确认投资损失900万元。但在计税时，该900万元投资损失不得在税前扣除。 [例4]中华农场拥有新中养殖场52％的股份。2000年，新中养殖场获利600万元， 决定将其中的500万元用于向投资者分配股利。按照投资协议，新中养殖场可以其生产 的产品按每箱100元的价格向中华农场支付股利。该产品单位成本为每箱80元。2001年 3月中华养殖场收到新中农场发来的产品50000箱。 对于这些产品，新中养殖场首先应当确认产品销售收入，可以按每箱100元的转让 价格确认产品销售收入5000000，如果100元的转让价格远低于正常销售价格，可在计 算纳税时进行纳税调整，否则税务机关将按上述关联企业的规定进行调整。其销售收 入与成本的差额1000 000元(50000 × 20)应当作为收益，按照规定纳入应纳税所得额 计算缴纳企业所得税；其次作为对中华养殖场的利润分配处理。而中华农场在收到该 批产品时，一方面作为库存商品增加，另一方面作为股权投资所得，根据本企业和新 中养殖场所适用的所得税税率，确定是否应补缴企业所得税。若需要补缴所得税，其 补缴方法同上。 (2)股权性投资转让所得或损失 所谓股权性投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资取得 的收入减去股权投资成本后的余额。按照规定，被投资企业对投资方的分配支付额， 如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的， 视为投资收回，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，也视为投资方企业的投资转 让所得。 按照规定，对于投资方取得的股权投资转让所得，应并入应纳税所得额，依法缴 纳企业所得税。 按照规定，企业因收回、转让或清算股权投资而发生的股权投资损失，可以在税 前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和 股权投资转让所得，超过部分可以无限期地向以后纳税年度结转扣除。 [例5]北方农场1999年购入某企业股票200 000股，实际支付全部价款为2400000 元。2001年12月，企业因需要将200000股股票全部出售。 若取得收入为3000000元，则取得的股票转让收入3000000元与投资成本2400000 元之间的差额600000元即为股权投资转让所得，应当将其纳入北方农场2001年的应纳 税所得额，依法缴纳企业所得税。 若企业转让股票取得收入为2000000元，则两者的差额400000元(2400000-2000000) 作为股权投资损失，可以在税前扣除。但如果除此之外，企业全年股权投资收益和股 权投资转让所得只有300000元，则超额部分100000元(400 000-300000)不得在2001年 税前扣除，但可以结转到以后年度予以扣除。 [例6]中华农场1991年投资440万元与另外两家企业共同出资举办中南养鸡场，中 华农场占有22％的股份。2001年11月，中南养鸡场因某种原因宣布解散，经过清算， 中南养鸡场有未分配利润180万元，盈余公积620万元，资本公积360万元，股本2200万 元。12月中南养鸡场向中华农场支付现金739．2万元。 按照规定，被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分 配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资收回，应冲减投资成 本；超过投资成本的部分，也视为投资方企业的投资转让所得。对于中南公司向中华 公司支付的739．2万元，其中，未超过未分配利润和盈余公积金的部分即176万元 [(160＋620) × 22％]，由于本身是税后利润，所以应当作为股权投资所得(股息性所 得)；超过末分配利润和盈余公积金而低于投资方的投资成本的部分，即其中的440万 元(2000×22％)应当作为资本收回，而其余的123．2万元(739．2-176-440)，则作为 股权投资转让所得，并入中华公司2001年的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得 税。 (三)企业以非货币性资产投资的收益或损失的税务处理 按照现行财务制度规定，企业以非货币性资产，如存货、无形资产、固定资产等， 进行对外投资，当评估确认或者合同、协议确定的价格和原账面净值发生差异时，其 收益或者损失应当计入资本公积，不计入利润总额。而按照国税发[2000]118号文件规 定，企业以经营活动的部分非货币性资产进行对外投资，包括股份公司的法人股东以 其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分 解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定确 认资产转让所得或损失。按照规定，对于投资方取得的上述资产转让所得，应并入应 纳税所得额，依法缴纳企业所得税。上述资产转让所得如果数额较大，在一个纳税年 度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投 资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。 [例7]兴业农场2000年以其拥有的库房二幢进行对外投资。这两幢库房账面原值为 1200万元，已提折旧570万元，账面净值为63O万元。投资协议确定，这两幢库房作价 1000万元出资。兴业公司所得税税率为33％。 在具体进行会计核算时，资产转让所得370万元(即协议确定价格1000万元与账面 净值630万元的差额)计入资本公积金。 按照国税发[2000]118号文件规定，首先应当将此项业务分解为按公允价值销售该 项固定资产和投资两项业务，并确认资产转让所得或损失。从按公允价值销售固定资 产业务看，销售价格为1000万元，面账面净值为630万元，则资产转让所得为370万元 (即协议确定价格1000万元与账面净值630万元的差额)。按照现行财务制度规定，此项 资产转让所得应当计入资本公积金。其次，从投资业务看，企业按协议价格进行对外 投资，投资额为1000万元。 在具体计算应纳企业所得税时，上述370万元资产转让所得有两种处理方法： 一种是作为纳税调整增加额直接计入当期的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业 所得税。这就意味着，在其他条件不变的情况下，企业当期的应纳税所得额增加370万 元，当期应纳税额增加122．1万元。 另一种方法是，如果采用前一种方法使当期应纳税所得额从而使应纳税额增加较 多，而企业确有困难的，经税务机关批准，可以作为递延所得，在本期及随后不超过5 个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。假定税务机关批准此项资产转让 所得在5年内摊销，则在2001年计税时可摊销74万元(370/5)，当期的应纳税所得额增 加74万元，相应地当期应纳税额增加24．42万元(74 × 33％)。 (3)