【中华财税网北京01/31/2002信息】 (四)企业整体资产转让的税务处理 企业整体资产转让是指，一家企业(以下简称转让企业)不需要解散而将其经营活 动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(以下简称 接受企业)，以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等)，包括股份公司的法 人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。 1．按照国税发[2000]118号文件规定，企业整体资产转让原则上应当在交易发生 时，将此项业务分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项业务，并按规定确认 资产转让所得或损失。 2．按照国税发[2000]118号文件规定，如果企业整体资产转让交易的接受企业支 付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(以下简称非股权支 付额)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确 认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省 (自治区、直辖市)的，须报经国家税务总局审核确认。转让企业取得接受企业的股权 的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基 础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以转让企业账面净值为基础确定， 不得按评估确认的价值调整。 [例8]兴华农场2001年11月将其拥有的一个门市部以400万元的价格整体转让给东 北公司。该门市部在转让时拥有各种资产600万元，负债280万元，净资产为320万元。 假如在转让合同规定，东北公司将支付现金200万元，其余200万元换取东北公司 的股票200万股(每股面值一元)。由于非股权支付额(指现金200万元)为股权的票面价 值(股票票面价值200万元)的100％，在这种情况下，按照规定，兴华农场应当在交易 发生时，将此项业务分解为按公允价值销售资产和进行投资两项业务进行所得税处理， 并按规定应当确认资产转让所得。首先，兴华农场按照公允价值400万元销售连锁店的 净资产320万元，取得资产转让所得为80万元(400-320)；其次，兴华农场按照取得的 股票面值200万元进行对外投资。该80万元资产转让所得应当计入当期的应纳税所得额， 按规定计算缴纳企业所得税。 假如在转让合同规定，东北公司将支付现金60万元，其余340万元换取东北公司的 股票340万股(每股面值一元)。由于非股权支付额(指现金60万元)为股权的票面价值 (股票票面价值340万元)的17．65％％(60/340 ×100％)，在这种情况下，经税务机关 审核确认，兴华农场可以暂不计算资产转让所得。兴华农场对取得的340万股股票的成 本，应以原持有资产的账面价值为基础确认，即按照净资产320万元减去收到的60万元 现金后的余额260万元确认；而东北公司则应按资产在兴华公司账面上的净值结转确定 所接受资产的成本。 (五)企业整体资产置换的所得税处理 企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构 与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双 方都不解散。 1．按照国税发[2000]118号文件规定，企业整体资产置换原则上应当在交易发生 时，将此项业务分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的 经济业务进行所得税处理，并按规定确认资产转让所得或损失。 2．按照国税发[2000]118号文件规定，如果企业整体资产置换交易中，作为资产 置换交易补价(双方全部资产公允价值的差额)的货币性资产占换入总资产公允价值不 高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方均不确认资产转让的所得或损失。 不在同一省(自治区、直辖市)的企业之间进行的整体资产置换，须报经国家税务总局 审核确认。整体资产置换交易的双方换入资产的成本，应以换出资产的原账面净值为 基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比 例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。企业整 体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基 础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产 原账面净值扣除补价，作为换入资产的成本确定的基础。 [例9]兴华农场2001年9月将其拥有的一个外地营业部与东北公司所拥有的一个当 地专卖店进行整体资产置换。兴华农场营业部的账面净资产为420万元，东北公司所属 专卖店账面净资产为370万元。 假如经评估确认，营业部总价值为560万元，专卖店总价值为360万元。转让合同 规定，东北公司将补付现金200万元。由于资产置换交易补价(指现金200万元)占总资 产公允价值(560万元)的38％(200/560)，高于25％。在这种情况下，按照规定，兴华 农场和东北公司均应在交易发生时，将此项业务分解为按公允价值销售拥有的资产和 按公允价值购买对方的资产两项业务，并按规定应当确认资产转让所得或损失。首先， 兴华农场按照公允价值560万元销售营业部的账面净值为420万元的资产，应确认资产 转让所得140万元(560-420)；同时，按公允价值360万元购入专卖店的资产。而东北公 司以公允价值360万元销售专卖店账面净值为370万元的资产，应确认资产转让损失10 万元(370-360)，同时以公允价值560万元购入营业部的资产。兴华农场和东北公司应 分别将资产转让所得140万元和资产转让损失10万元计入当期的应纳税所得额，按规定 计算缴纳企业所得税。 假如经评估确认，营业部总价值为500万元，专卖店总价值为400万元。在转让合 同规定，东北公司将支付现金100万元。由于资产置换交易补价(指现金100万元)占总 资产公允价值(500万元)的20％，低于25％。在这种情况下，经税务机关审核确认，兴 华农场和东北公司均不确认资产转让的所得或损失。具体方法是按换入各项资产的公 允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配， 据以确定各项换入资产的成本。东北公司换出资产原账面净值为370万元，支付的补 价100万元，换入资产的成本为470万元。兴华农场换出资产原账面净值420万元，收 到补价100万元，则换入资产的成本为320万元。 (六)企业合并的所得税处理 企业合并是指两个或两个以上的企业，依照法律或者合同规定合并为一个企业的 行为。按照《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发 [2000]119号)文件规定，企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需要经过法律清算 程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下简称合并 企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合 并。 企业合并通常有两种形式，一种是吸收合并，另一种是新设合并。 吸收合并，又称兼并，是指两个以上的企业发生合并时，其中的一个企业吸收了 其他企业而存续，而其他被吸收的企业则解散。具体收购方式包括现金收购、股权(股 份或股票)收购、普通股交换、现金与股份混合收购等等。 新设合并是指两个或两个以上企业并为一个新的企业，原有各企业解散。新设合 并一般通过目标企业的股东相互交换普通股实现股权联合的方式实现合并。 按照国税发[2000]119号文件规定，企业合并应按下列方法进行所得税处理： 1．企业合并，在通常情况下，被合并企业应按公允价值转让、处置全部资产，并 按规定计算资产转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。被合并企业以前年度发生的 亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的资产，计税时可以按经 评估确认的价值确定成本。被合并企业取得合并企业的股权视为清算分配。合并企业 与被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发生价格之间的差额， 应作为股票转让所得或损失。 2．合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现 金、有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或 支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进 行所得税处理： (1)被合并企业不确认全部资产转让的所得或损失，不计算缴纳企业所得税。被合 并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度亏损，如果未 超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相 关的所得弥补。具体用下列公式计算： 某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏 损前的所得额 × (被合并企业净资产公允价值/合并后企业全部净资产公允价值) (2)被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并企 业的股权(以下简称新股)，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得 新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东 取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转 让所得，依法缴纳企业所得税。 (3)合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为 基础确定。 3．关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交 易的原则，否则，对企业应纳税所得额造成影响的，税务机关有权进行调整。 4．如果被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担 被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置 全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以 被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。 [例10]华业农场2001年10月收购正信礼品店。正信礼品店由平原公司、高能公司 和赵某三方合资建立，收购时，资产总额为660万元(为减去有关折旧、摊销后的净额)， 负债总额为380万元，净资产为280万元。经评估，正信礼品店资产的价值为730万元， 负债为380万元，净资产为350万元。正信礼品店2000年发生亏损60万元。 (1)假如华业农场以现金350万元收购正信礼品店，则正信礼品店应当按规定确认 资产转让所得，并依法缴纳企业所得税。其转让所得为： 资产转让所得＝350-280＝70万元 而华业农场对于接受的正信礼品店的资产，应当按经评估确认的价值即730万元确 定成本。 (2)假如经过协商，华业农场向正信礼品店的股东赵某支付现金49万元，向平原公 司、高能公司支付华业公司的股票301万股，每股面值为1元。 由于非股权支付额(即支付的现金)49万元仅占所支付的股权面值301万元的16．3 ％，不超过20％，按规定，经税务机关审核，可选择下列方法进行所得税处理： 第一种方法：正信礼品店不确认全部资产的转让所得，不计算缴纳企业所得税， 其2000年未弥补亏损由合并后的华业公司用其应纳税所得弥补。假定，合并后华业农 场的全部净资产为1400万元，2001年华业农场实现应纳税所得额750万元(未弥补亏损 前所得)。则华业农场2001年可弥补合并前正信礼品店亏损的所得额为： 可弥补亏损的所得额＝750 × 350 / 1400＝187．5万元 则合并前正信礼品店2000年发生的亏损额可全部由合并后的华业农场用2001年应 纳税所得额弥补。 第二种方法：正信礼品店的原股东平原公司和高能公司，以其持有的正信礼品店 的旧股交换华业农场的新股，不视为出售旧股、购买新股处理。其换得的新股成本， 须以其所持旧股的成本为基础确定。假定正信礼品店建立时，注册资本为200万元，其 中，平原公司投资100万元，高能公司投资72万元，赵某投资28万元。则合并后，平原 公司新股计价仍为100万元，高能公司新股计价仍为72万元，并不计算资产转让所得， 若以后平原公司和高能公司将新股转让，再计算资产转让所得并依法缴纳企业所得税。 但未交换新股的赵某取得的全部现金支付额49万元，应视为其持有的旧股的转让收入， 按规定计算确认财产转让所得21万元(49-28)，依法缴纳所得税。 第三种方法：华业农场接受正信礼品店资产的计税成本，以正信礼品店原账面净 值为基础确定，即取得的资产的成本仍为660万元。 (七)企业分立的所得税处理 企业分立是指一个企业依照法律或者合同规定分为两个或两个以上的企业的行为。 按照国税发[2000]119号文件规定，企业分立包括被分立企业将其部分或全部营业分离 转让给两个或两个以上现存或新设企业(以下简称分立企业)，为其股东换取分立企业 的股权或其他财产。 企业分立通常有两种形式，一种是存续分立，另一种是新设分立。 存续分立，也称派生分立，是指原企业仍然存续，而将部分营业分出，设立一个 或数个新的企业。 新设分立，是指原有企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。 按照国税发[2000]119号文件规定，企业分立应按下列方法进行所得税处理： 1．企业分立，在通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的 部分或全部资产，并按规定计算被分立资产的财产转让所得或损失，依法缴纳企业所 得税。分立企业接受被分立企业的资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。 2．分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非 股权支付额，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，经税 务机关审核确认，企业分立当事各方可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理： (1)被分立企业不确认分离资产的转让所得或损失，不计算缴纳企业所得税。 (2)被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立 企业未超过法定弥补期限的亏损额，可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接 受分离资产的分立企业继续弥补。 (3)分立企业接受被分立企业全部资产和负债的成本，须以被分立企业原账面净值 为基础确定，不得按评估确认的价值进行调整。 3．被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称新股)，如需要部分或全部放 弃原持有的被分立企业的股权(以下简称旧股)，新股的成本，应以放弃的旧股的成本 为基础确定。如不需放弃，则其取得的新股的成本可以从以下两种方法中选择：直接 将新股总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全 部净资产的比例先调整减低原持有的旧股的成本，再将调整减低的投资成本平均分配 到新股上。 [例11]宏平农场为国有企业，2001年9月将原有的一个分场分立为独立企业——宏 利养殖场。分立前农场资产总额为4000万元，负债总额为3200万元，净资产为800万元。 2000年农场发生经营亏损600万元。分立后，宏平农场拥有资产2400万元，负债1920万 元，净资产480万元。宏利养殖场从宏平农场取得资产的价值为1600万元，负债为1280 万元，净资产为320万元，成为宏平农场的全资子公司。经评估，宏利养殖场资产价值 为2586万元(主要是土地使用权增值)，负债仍为1280万元，净资产为1300万元。 由于宏利养殖场并没有向宏平农场支付现金，因此按规定，经税务机关审核，可 选择下列方法进行所得税处理： 第一种方法：宏平农场不确认资产的转让所得，不计算缴纳企业所得税。 第二种方法：宏平农场2000年未弥补亏损额600万元，其中的240万元(600×1600 ＋4000)由宏利养殖场继续弥补。 第三种方法：宏利养殖场接受宏平农场全部资产和负债的成本，须以宏平农场原 账面净值为基础确定，不得按评估确认的价值进行调整。 假定经过协商并报经税务机关审核，宏平农场和宏利养殖场决定采用第二种方法， 则应由宏利养殖场用其以后年度应纳税所得弥补240万元宏平农场2000年发生的经营亏 损。而其资产和负债的成本则按评估确认的价值确定，即为2580万元和1280万元，净 资产为1300万元。 (3)