【中华财税网北京01/25/2002信息】 （三）企业以非货币性资产投资的收益或 损失的税务处理 按照现行财务制度规定，企业以非货币性资产，如存货、无形资产、固定资产等， 进行对外投资，当评估确认或者合同、协议确定的价格和原账面净值发生差异时，其 收益或者损失应当计入资本公积，不计入利润总额。而按照国税发［2000］118号文件 规定，企业以经营活动的部分非货币性资产进行对外投资，包括股份公司的法人股东 以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其 分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定 确认资产转让所得或损失。按照规定，对于投资方取得的上述资产转让所得，应并入 应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。上述资产转让所得如果数额较大，在一个纳税 年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在 投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。 ［例5］兴业财务公司2000年以其拥有的房屋一幢进行对外投资。这幢房屋账面原 值为1200万元，已提折旧570万元，账面净值为630万元。投资协议确定，这幢房作价 1000万元出资。兴业财务公司所得税税率为33％。 在具体进行会计核算时，资产转让所得370万元（即协议确定价格1000万元与账面 净值630万元的差额）计入资本公积金。 按照国税发［2000］118号文件规定，首先应当将此项业务分解为按公允价值销售 该项固定资产和投资两项业务，并确认资产转让所得或损失。从按公允价值销售固定 资产业务看，销售价格为1000万元，账面净值为630万元，则资产转让所得为370万元 （即协议确定价格1000万元与账面净值630万元的差额）。按照现行财务制度规定，此 项资产转让所得应当计入资本公积金。其次，从投资业务看，企业按协议价格进行对 外投资，投资额为1000万元。 在具体计算应纳企业所得税时，上述370万元资产转让所得有两种处理方法： 一种是作为纳税调整增加额直接计入当期的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业 所得税。这就意味着，在其他条件不变的情况下，企业当期的应纳税所得额增加370万 元，当期应纳税额增加122．1万元。 另一种方法是，如果采用前一种方法使当期应纳税所得额从而应纳税额增加较多， 而企业确有困难的，经税务机关批准，可以作为递延所得，在本期及随后不超过5个纳 税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。假定税务机关批准此项资产转让所得 在5年内摊销，则在2001年计税时可摊销74万元（370÷5），当期的应纳税所得额增加 74万元，相应地当期应纳税额增加24．42万元（74×33％）。 （四）企业整体资产转让的税务处理 企业整体资产转让是指，一家企业（以下简称转让企业）不需要解散而将其经营 活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（以 下简称接受企业），以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股 份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。 1．按照国税发［2000］118号文件规定，企业整体资产转让原则上应当在交易发 生时，将此项业务分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项业务，并按规定确 认资产转让所得或损失。 2．按照国税发［2000］118号文件规定，如果企业整体资产转让交易的接受企业 支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（以下简称非股 权支付额）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20％的，经税务机 关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不 在同一省（自治区、直辖市）的，须报经国家税务总局审核确认。转让企业取得接受 企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认 的价值为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业账面净 值为基础确定，不得按评估确认的价值调整。 ［例6］兴华证券公司2001年11月将其拥有的一个内部独立核算的证券营业部部以 4000万元的价格整体转让给东北公司。该营业部在转让时拥有各种资产6000万元，负 债2800万元，净资产为3200万元。 假如在转让合同规定，东北公司将支付现金2000万元，其余2000万元换取东北公 司的股票2000万股（每股面值一元）。由于非股权支付额（指现金2000万元）为股权 的票面价值（股票票面价值2000万元）的100％，在这种情况下，按照规定，兴华证券 公司应当在交易发生时，将此项业务分解为按公允价值销售资产和进行投资两项业务 进行所得税处理，并按规定应当确认资产转让所得。首先，兴华证券公司按照公允价 值4000万元销售营业部的净资产3200万元，取得资产转让所得为800万元（4000－3200）； 其次，兴华证券公司按照取得的股票面值2000万元进行对外投资。该800万元资产转让 所得应当计入当期的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 假如在转让合同规定，东北公司将支付现金600万元，其余3400万元换取东北公司 的股票3400万股（每股面值一元）。由于非股权支付额（指现金600万元）为股权的票 面价值（股票票面价值3400万元）的17．65％（600÷3400×100％），在这种情况下， 经税务机关审核确认，兴华证券公司可以暂不计算资产转让所得。兴华证券公司对取 得的3400万股股票的成本，应以原持有资产的账面价值为基础确认，即按照净资产 3200万元减去收到的600万元现金后的余额2600万元确认；而东北公司则应按资产在兴 华公司账面上的价值结转确定所接受资产的成本。 （五）企业整体资产置换的所得税处理 企业整体资产转让是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构 与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双 方都不解散。 1．按照国税发［2000］118号文件规定，企业整体资产置换原则上应当在交易发 生时，将此项业务分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产 的经济业务进行所得税处理，并按规定确认资产转让所得或损失。 2．按照国税发［2000］118号文件规定，如果企业整体资产置换交易中，作为资 产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价 值不高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方均不确认资产转让的所得或损 失。不在同一省（自治区、直辖市）的企业之间进行的整体资产置换，须报经国家税 务总局审核确认。整体资产置换交易的双方换人资产的成本，应以换出资产的原账面 净值为基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总 额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。 企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之 和为基础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换 出资产原账面净值扣除补价，作为换入资产的成本确定的基础。 ［承例6］兴华证券公司2001年9月将其拥有的一个外地营业部与东北公司所拥有 的一个当地的营业部进行整体资产置换。兴华证券公司外地营业部的账面净资产为 4200万元，东北公司所属当地营业部账面净资产为3700万元。 假如经评估确认，兴华公司外地营业部总价值为5600万元，东北公司当地营业部 总价值为3600万元。转让合同规定，东北公司将补付现金2000万元。由于资产置换交 易补价（指现金2000万元）占总资产公允价值（5600万元）的36％（2000÷5600）， 高于25％。在这种情况下，按照规定，兴华公司和东北公司均应在交易发生时，将此 项业务分解为按公允价值销售拥有的资产和按公允价值购买对方的资产两项业务，并 按规定应当确认资产转让所得或损失。首先，兴华公司按照公允价值5600万元销售营 业部的账面净值为4200万元的资产，应确认资产转让所得1400万元（5600－4200）； 同时，按公允价值3600万元购入东北公司营业部的资产。而东北公司以公允价值3600 万元销售当地营业部账面净值为3700万元的资产，应确认资产转让损失100万元（3700 －3600），同时以公允价值5600万元购入兴华公司营业部的资产。兴华公司和东北公 司应分别将资产转让所得1400万元和资产转让损失100万元计入当期的应纳税所得额， 按规定计算缴纳企业所得税。 假如经评估确认，兴华公司营业部总价值为5000万元，东北公司营业部总价值为 4000万元。在转让合同规定，东北公司将支付现金1000万元。由于资产置换交易补价 （指现金1000万元）占总资产公允价值（5000万元）的20％，低于25％。在这种情况 下，经税务机关审核确认，兴华公司和东北公司均不确认资产转让的所得或损失。具 体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资 产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。东北公司换出资产原 账面净值为3700万元，支付的补价1000万元，换入资产的成本为4700万元。兴华公司 换出资产原账面净值4200万元，收到补价1000万元，则换入资产的成本为3200万元。 (3)