【中华财税网北京01/25/2002信息】 六、确定应纳税额的特殊规定 （一）关联企业间业务往来的规定 所谓关联企业，是指直接或间接地被同一利益集团所拥有或控制的有关企业，如 总公司与分公司之间、分公司与分公司之间、母公司与子公司或孙公司之间、同一母 公司的不同子公司或孙公司之间、以及总公司与分公司的子公司之间，等等。由于这 些在利益上具有关联的企业之间，有可能在发生产品、商品、劳务、资金借贷以及无 形资产转让等业务时，通过制定某种高于或者低于正常交易价格的内部转让价格，将 利润从高税率的企业转移到低税率或者免税企业，从而达到逃避或者减轻纳税义务的 目的，因此税法对于关联企业之间业务往来的计价作出了规定。 按照税法规定，当一个企业与其他企业之间具有下列关系之一者，应当被认定为 关联企业或者有关联关系的企业： （1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或控制关系； （2）直接或间接地同为第三者所拥有或者控制； （3）其他在利益上有相关联的关系。 其中所称控制，包括管理控制和股权控制。 按照规定，企业与关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来 收取或者支付价款、费用。由于不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、 费用而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。这里所说的独立企业之间 的业务往来，是指没有关联关系的企业之间，按照公平的成交价格和常规所进行的业 务往来。 按照规定，对于关联企业之间不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、 费用的，税务机关应当按照关联企业间不同的业务往来情况采用不同的调整方法： 1．购销业务的调整 按照规定，企业与关联企业之间的购销业务，不按照独立企业之间的业务往来定 价的，税务机关可依照下列顺序和方法进行调整： （1）可比非受控价格法。即按照独立企业之间进行相同购销业务的价格进行调整。 （2）转售价格法。即按照关联企业再销售给非关联的第三方的价格应该取得的利 润水平进行调整。税务机关可按照转售价格减去合理的销售毛利来调整企业的销售价 格。 （3）成本加价法。即按照企业产品的成本加上合理的费用和利润进行调整。 （4）其他方法。如果难以采用上述方法中的任何一种方法进行调整，税务机关可 以根据需要，采用其他方法进行调整。 2．利息的调整 企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关 系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于这类业务的正常利率的，税务机关可以 参照正常利率进行调整。 3．劳务费用的调整 企业与关联企业提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用的， 税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。没有类似劳务活动正常收 费标准的，可按提供劳务成本加正常利润进行调整。 4．财产转让费用调整 企业与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按独立企业之间 业务往来作价或者收取、支付劳务费用的，税务机关可以参照没有关联关系所能同意 的数额进行调整。 5．管理费调整 按照规定，企业不得列支其关联企业支付的管理费。因为关联企业间的关系属于 独立法人与独立法人的关系，其相互之间的商业和财务关系应按独立企业之间的业务 往来处理，不应因资本或管理上存在控制与被控制关系而产生行政管理行为。 （二）投资收益的税务处理 企业的对外投资包括债权性投资和权益性投资，与所得税直接有关的是企业的投 资收益。 在日常的会计核算中，企业的投资收益，不管是债权性投资收益还是权益性投资 收益，全部计入“投资收益”账户进行核算。 而税法上将企业的投资收益分为持有收益和处置收益。持有收益包括企业持有债 券应计的利息收益和持有权益性投资所取得的股息性所得，如股息、红利、联营利润 等；处置收益是企业处置其持有的投资所取得的收益。 1．债权性投资收益的处理 对于债券投资收益，按照税法规定，企业持有国债的利息收入不纳入应纳税所得 额，也就是免征企业所得税；而持有其他债券的利息收入应当征收企业所得税。企业 处置债券（包括国债）取得的处置收益应当征收企业所得税。 按照规定，企业持有债权投资，必须按照权责发生制原则确定应计利息收入，加 上当期的折价摊销数（或减去当期的溢价摊销数），长期债权投资还应当减去相关费 用摊销数后的余额，作为当期持有债权投资的投资收益。 2．股权性投资收益的处理 按照税法规定，股权性投资的投资收益包括股权性投资所得和股权性投资转让所 得。 （1）股权性投资所得 所谓股权性投资所得，即股息性所得，是指企业通过股权投资从被投资企业所得 税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得的股息性质的投资收益。 1）补税。由于股权性投资所得是从被投资企业的税后利润中分配取得的所得，已 经征收过企业所得税，原则上不应再征收企业所得税。但是按照现行有关规定，对被 投资企业适用的所得税税率低于投资方企业所得税税率的，应补征税率差额部分的税 款。《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号文件）进一 步规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国 家税收法规定的定期减税、免税政策优惠外，其取得的投资所得应当按规定还原为税 前收益，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。 具体在计税时，应当根据被投资企业和投资方企业适用的所得税税率分别不同情 况进行处理： 若投资方企业所得税税率高于被投资企业所得税税率，投资方企业取得的投资所 得应按规定补缴所得税，补缴所得税的计算公式为： 来源于被投资企业的应纳税所得额＝投资方取得的投资所得÷（1－被投资企业所 得税税率） 应纳所得税额＝来源于被投资企业的应纳税所得额×投资方适用税率 税收扣除额＝来源于被投资企业的应纳税所得额×被投资企业所得税税率 应补缴所得税额＝应纳所得税额－税收扣除额 若投资方企业所得税税率等于被投资企业所得税税率，或者被投资企业由于按照 税法规定享受定期减税、免税政策优惠因而其适用的所得税税率低于投资方企业所得 税税率的，投资方企业取得的投资所得不再补缴所得税。 2）股权性投资所得包括被投资企业从税后利润中分配的全部货币性资产和非货币 性资产。货币性资产是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产， 包括现金、应收账款、应收票据和债券等，非货币性资产是指企业持有的除货币性资 产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。被投资企业为投资方 企业支付的与本身经营无关的任何费用，也应当视作股权性投资所得。 被投资企业向投资企业分配非货币性资产，在所得税处理上，应视为以公允价值 销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。 3）除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，当被投资企 业会计账务上实际做利润分配时（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资 方企业应确认投资所得的实现。也就是说，不管投资方企业在会计上采用成本法还是 权益法进行股权投资的核算，也不管实际收到与否，都应当在被投资企业进行利润分 配时确认投资所得的实现，并将投资所得并入当期的应纳税所得额，依法计算缴纳企 业所得税。对于投资所得在被投资方已纳企业所得税税款，在不超过按投资方企业适 用的税率计算的抵免限额内，从企业应纳税所得额中据实抵免；超过抵免限额的部分， 可由企业结转以后纳税年度抵免。股息所得已纳企业所得税的抵免限额，按不同项目 分别计算。 但是被投资企业发生的损失只能由本企业在计算缴纳企业所得税前弥补，投资方 企业不得在计算本企业所得时进行税前弥补。 ［例2］东华信托投资公司拥有北洋房地产开发公司60％的股份。2001年2月北洋 公司提供会计报表，表明其2000年实现净利润1500万元，2001年3月北洋公司决定将其 中的1000万元用于向股东分配股息，4月实际向东华公司支付股息600万元。由于东华 公司对北洋公司拥有控制权，所以在会计核算时对该项投资采用权益法进行核算， 2001年2月收到北洋公司会计报表时确认投资收益900万元（1500×60％），4月份企业 实际收到北洋公司的股息600万元。在计税时，按照税法规定，应当按被投资企业实际 发生的利润分配额确认投资所得，所以东华公司在计税时实际应确认的投资所得为600 万元，而不是900万元。 东华公司适用的所得税税率为33％，若北洋公司由于设在经济特区，适用所得税 税率为15％，则： 来源于北洋公司的应纳税所得额＝6000000÷（1－15％） ＝7058823．53元 应纳所得税额＝7058823．53×33％ ＝2329411．76元 税收扣除额＝7058823．53×15％ ＝1058823．53元 应补缴所得税额＝2329411．76－1058823．53 ＝1270588．23元 若北洋公司的所得税税率也为33％，或者由于享受税法规定的定期免税优惠政策， 适用所得税税率为0，则按规定不必补缴企业所得税。 若北洋公司2000年发生经营亏损1500万元，则东华公司在收到北洋公司的决算报 表时，应当确认投资损失900万元。但在计税时，该900万元投资损失不得在税前扣除。 （2）股权性投资转让所得或损失 所谓股权性投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资取得 的收入减去股权投资成本后的余额。按照规定，被投资企业对投资方的分配支付额， 如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的， 视为投资收回，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，也视为投资方企业的投资转 让所得。 按照规定，对于投资方取得的股权投资转让所得，应并入应纳税所得额，依法缴 纳企业所得税。 按照规定，企业因收回、转让或清算股权投资而发生的股权投资损失，可以在税 前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和 股权投资转让所得，超过部分可以无限期地向以后纳税年度结转扣除。 ［例3］北方证券投资基金1999年购入某企业股票200000股，实际支付全部价款为 2400000元。2001年12月，企业因需要将200000股股票全部出售。 若取得收入为3000000元，则取得的股票转让收入3000000元与投资成本2400000元 之间的差额600000元即为股权投资转让所得，应当将其纳入北方证券投资基金2001年 的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。 若企业转让股票取得收入为2000000元，则两者的差额400000元（2400000－ 2000000）作为股权投资损失，可以在税前扣除。但如果除此之外，企业全年股权投资 收益和股权投资转让所得只有300 000元，则超额部分100000元（400000－300000）不 得在2001年税前扣除，但可以结转到以后年度予以扣除。 ［例4］中华金融租赁公司1991年投资440万元与另外两家企业共同出资举办中南 船舶租赁有限责任公司，中华公司占有22％的股份。2001年11月，中南公司因某种原 因宣布解散，经过清算，中南公司有未分配利润180万元，盈余公积620万元，资本公 积360万元，股本2000万元。12月中南公司按中华公司所占股份比例，向其支付现金 739．2［（180＋620＋360＋2200）×22％］万元。 按照规定，被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分 配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资收回，应冲减投资成 本；超过投资成本的部分，也视为投资方企业的投资转让所得。中南公司向中华公司 支付的739．2万元，其中，未超过未分配利润和盈余公积金的部分即176万元［（180 ＋620）×22％］，由于本身是税后利润，所以应当作为股权投资所得（股息性所得）； 超过未分配利润和盈余公积金而低于投资方的投资成本的部分，即其中的440万元 （2000×22％）应当作为资本收回，而其余的123．2万元，则作为股权投资转让所得， 并入中华公司2001年的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 (3)