【中华财税网北京01/25/2002信息】 （六）企业合并的所得税处理 企业合并是指两个或两个以上的企业，依照法律或者合同规定合并为一个企业的 行为。按照《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发 ［2000］119号）文件规定，企业合并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律 清算程序而解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简 称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业 的依法合并。 企业合并通常有两种形式，一种是吸收合并，另一种是新设合并。 吸收合并，又称兼并，是指两个以上的企业发生合并时，其中的一个企业吸收了 其他企业而存续，而其他被吸收的企业则解散。具体收购方式包括现金收购、股权 （股份或股票）收购、普通股交换、现金与股份混合收购等等。 新设合并是指两个或两个以上企业并为一个新的企业，原有各企业解散。新设合 并一般通过目标企业的股东相互交换普通股实现股权联合的方式实现合并。 按照国税发［2000］119号文件规定，企业合并应按下列方法进行所得税处理： 1．企业合并，在通常情况下，被合并企业应按公允价值转让、处置全部资产，并 按规定计算资产转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。被合并企业以前年度发生的 亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的资产，计税时可以按经 评估确认的价值确定成本。被合并企业取得合并企业的股权视为清算分配。合并企业 与被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发生价格之间的差额， 应作为股票转让所得或损失。 2．合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现 金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值 （或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列 规定进行所得税处理： （1）被合并企业不确认全部资产转让的所得或损失，不计算缴纳企业所得税。被 合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度亏损，如果 未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产 相关的所得弥补。具体用下列公式计算： 某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏 损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后企业全部净资产公允价值） （2）被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合 并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股 东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业 的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认 财产转让所得，依法缴纳企业所得税。 （3）合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值 为基础确定。 3．关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交 易的原则，否则，对企业应纳税所得额造成影响的，税务机关有权进行调整。 4．如果被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担 被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置 全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以 被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。 ［例7］华业信托投资公司2001年10月收购正信财务咨询公司。正信公司由平原公 司、高能公司和赵某合资建立，收购时，资产总额为660万元（为减去有关折旧、摊销 后的净额），负债总额为380万元，净资产为280万元。经评估，正信公司资产的价值 为730万元，负债为380万元，净资产为350万元。正信公司2000年发生亏损60万元。 （1）假如华业公司以现金350万元收购正信公司，则正信公司应当按规定确认资 产转让所得，并依法缴纳企业所得税。其转让所得为： 资产转让所得＝350－280 ＝70万元 而华业公司对于接受的正信公司的资产，应当按经评估确认的价值即730万元确定 成本。 （2）假如经过协商，华业公司向正信公司的股东赵某支付现金49万元，向平原公 司、高能公司支付华业公司的股票301万股，每股面值为1元。 由于非股权支付额（即支付的现金）49万元仅占所支付的股权面值301万元的16．3 ％，不超过20％，按规定，经税务机关审核，可选择下列方法进行所得税处理： 第一种方法：正信公司不确认全部资产的转让所得，不计算缴纳企业所得税，其 2000年未弥补亏损由合并后的华业公司用其应纳税所得弥补。假定，合并后华业公司 的全部净资产为1400万元，2001年华业公司实现应纳税所得额750万元（未弥补亏损前 所得）。则华业公司2001年可弥补合并前正信公司亏损的所得额为： 可弥补亏损的所得额＝750×350÷1400 ＝187．5万元 则合并前正信公司2000年发生的亏损额可全部由合并后的华业公司用2001年应纳 税所得额弥补。 第二种方法：正信公司的原股东平原公司和高能公司，以其持有的正信公司的旧 股交换华业公司的新股，不视为出售旧股、购买新股处理。其换得的新股成本，须以 其所持旧股的成本为基础确定。假定正信公司建立时，注册资本为200万元，其中，平 原公司投资100万元，高能公司投资72万元，赵某投资28万元。则合并后，平原公司新 股计价仍为100万元，高能公司新股计价仍为72万元，并不计算资产转让所得，若以后 平原公司和高能公司将新股转让，再计算资产转让所得并依法缴纳企业所得税。但未 交换新股的赵某取得的全部现金支付额49万元，应视为其持有的旧股的转让收入，按 规定计算确认财产转让所得21万元（49－28），依法缴纳所得税。 第三种方法：华业公司接受正信公司资产的计税成本，以正信公司原账面净值为 基础确定，即取得的资产的成本仍为660万元。 （七）企业分立的所得税处理 企业分立是指一个企业依照法律或者合同规定分为两个或两个以上的企业的行为。 按照国税发［2000］119号文件规定，企业分立包括被分立企业将其部分或全部营业 分离转让给两个或两个以上现存或新设企业（以下简称分立企业），为其股东换取分 立企业的股权或其他财产。 企业分立通常有两种形式，一种是存续分立，另一种是新设分立。 存续分立，也称派生分立，是指原企业仍然存续，而将部分营业分出，设立一个 或数个新的企业。 新设分立，是指原有企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。 按照国税发［2000］119号文件规定，企业分立应按下列方法进行所得税处理： 1．企业分立，在通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的 部分或全部资产，并按规定计算被分立资产的财产转让所得或损失，依法缴纳企业所 得税。分立企业接受被分立企业的资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。 2．分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非 股权支付额，不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经 税务机关审核确认，企业分立当事各方可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理： （1）被分立企业不确认分离资产的转让所得或损失，不计算缴纳企业所得税。 （2）被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分 立企业未超过法定弥补期限的亏损额，可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由 接受分离资产的分立企业继续弥补。 （3）分立企业接受被分立企业全部资产和负债的成本，须以被分立企业原账面净 值为基础确定，不得按评估确认的价值进行调整。 3．被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称新股），如需要部分或全部 放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称旧股），新股的成本，应以放弃的旧股的 成本为基础确定。如不需放弃，则其取得的新股的成本可以从以下两种方法中选择： 直接将新股总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企 业全部净资产的比例先调整减低原持有的旧股的成本，再将调整减低的投资成本平均 分配到新股上。 ［例8］宏平金融租赁公司为国有企业，2001年9月将原有的一个从事重型汽车租 赁业务的分公司分立为独立企业——宏利汽车租赁公司。分立前宏平公司资产总额为 4000万元，负债总额为3200万元，净资产为800万元。2000年宏平公司发生经营亏损 600万元。分立后，宏平公司拥有资产2400万元，负债1920万元，净资产480万元。宏 利公司从宏平公司取得资产的价值为1600万元，负债为1280万元，净资产为320万元， 成为宏平公司的全资子公司。经评估，宏利公司资产价值为2580万元（主要是土地使 用权增值），负债仍为1280万元，净资产为1300万元。 由于宏利公司并没有向宏平公司支付现金，因此按规定，经税务机关审核，可选 择下列方法进行所得税处理： 第一种方法：宏平公司不确认资产的转让所得，不计算缴纳企业所得税。 第二种方法：宏平公司2000年未弥补亏损额600万元，其中的240万元（600×1600 ÷4000）由宏利公司继续弥补。 第三种方法：宏利公司接受宏平公司全部资产和负债的成本，须以宏平公司原账 面净值为基础确定，不得按评估确认的价值进行调整。 假定经过协商并报经税务机关审核，宏平公司和宏利公司决定采用第二种方法， 则应由宏利公司用其以后年度应纳税所得弥补240万元宏平公司2000年发生的经营亏损。 而其资产和负债的成本则按评估确认的价值确定，即为2580万元和1280万元，净资产 为1300万元。 (3)