【中华财税网北京01/21/2002信息】 ２．合并企业支付给被合并企业或其股东 的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权 支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）２０％的，经 税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理： （１）被合并企业不确认全部资产转让的所得或损失，不计算缴纳企业所得税。 被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度亏损，如 果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资 产相关的所得弥补。具体用下列公式计算： 某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏 损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后企业全部净资产公允价值） （２）被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换 合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的 股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企 业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确 认财产转让所得，依法缴纳企业所得税。 （３）合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净 值为基础确定。 ３．关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平 交易的原则，否则，对企业应纳税所得额造成影响的，税务机关有权进行调整。 ４．如果被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承 担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处 置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须 以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。 ［例１０］华业房地产开发公司２００１年１０月收购正信建材商店。正信建材 商店由平原公司、高能公司和赵某三方合资建立，收购时，资产总额为６６０万元 （为减去有关折旧、摊销后的净额），负债总额为３８０万元，净资产为２８０万元。 经评估，正信建材商店资产的价值为７３０万元，负债为３８０万元，净资产为３５ ０万元。正信建材商店２０００年发生亏损６０万元。 （１）假如华业公司以现金３５０万元收购正信建材商店，则正信建材商店应当 按规定确认资产转让所得，并依法缴纳企业所得税。其转让所得为： 资产转让所得＝３５０－２８０ ＝７０万元 而华业公司对于接受的正信建材商店的资产，应当按经评估确认的价值即７３０ 万元确定成本。 （２）假如经过协商，华业公司向正信建材商店的股东赵某支付现金４９万元， 向平原公司、高能公司支付华业公司的股票３０１万股，每股面值为１元。 由于非股权支付额（即支付的现金）４９万元仅占所支付的股权面值３０１万元 的１６．３％，不超过２０％，按规定，经税务机关审核，可选择下列方法进行所得 税处理： 第一种方法：正信建材商店不确认全部资产的转让所得，不计算缴纳企业所得税， 其２０００年未弥补亏损由合并后的华业公司用其应纳税所得弥补。假定，合并后华 业公司的全部净资产为１４００万元，２００１年华业公司实现应纳税所得额７５０ 万元（未弥补亏损前所得）。则华业公司２００１年可弥补合并前正信建材商店亏损 的所得额为： 可弥补亏损的所得额＝７５０×３５０÷１４００ ＝１８７．５万元 则合并前正信建材商店２０００年发生的亏损额可全部由合并后的华业公司用２ ００１年应纳税所得额弥补。 第二种方法：正信建材商店的原股东平原公司和高能公司，以其持有的正信建材 商店的旧股交换华业公司的新股，不视为出售旧股、购买新股处理。其换得的新股成 本，须以其所持旧股的成本为基础确定。假定正信建材商店建立时，注册资本为２０ ０万元，其中，平原公司投资１００万元，高能公司投资７２万元，赵某投资２８万 元。则合并后，平原公司新股计价仍为１００万元，高能公司新股计价仍为７２万元， 并不计算资产转让所得，若以后平原公司和高能公司将新股转让，再计算资产转让所 得并依法缴纳企业所得税。但未交换新股的赵某取得的全部现金支付额４９万元，应 视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得２１万元（４９－２８）， 依法缴纳所得税。 第三种方法：华业公司接受正信建材商店资产的计税成本，以正信建材商店原账 面净值为基础确定，即取得的资产的成本仍为６６０万元。 （七）企业分立的所得税处理 企业分立是指一个企业依照法律或者合同规定分为两个或两个以上的企业的行为。 按照国税发［２０００］１１９号文件规定，企业分立包括被分立企业将其部分或全 部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设企业（以下简称分立企业），为其股东 换取分立企业的股权或其他财产。 企业分立通常有两种形式，一种是存续分立，另一种是新设分立。 存续分立，也称派生分立，是指原企业仍然存续，而将部分营业分出，设立一个 或数个新的企业。 新设分立，是指原有企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。 按照国税发［２０００］１１９号文件规定，企业分立应按下列方法进行所得税 处理： １．企业分立，在通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去 的部分或全部资产，并按规定计算被分立资产的财产转让所得或损失，依法缴纳企业 所得税。分立企业接受被分立企业的资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。 ２．分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的 非股权支付额，不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）２０％的， 经税务机关审核确认，企业分立当事各方可选择按下列规定进行分立业务的所得税处 理： （１）被分立企业不确认分离资产的转让所得或损失，不计算缴纳企业所得税。 （２）被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被 分立企业未超过法定弥补期限的亏损额，可按分离资产占全部资产的比例进行分配， 由接受分离资产的分立企业继续弥补。 （３）分立企业接受被分立企业全部资产和负债的成本，须以被分立企业原账面 净值为基础确定，不得按评估确认的价值进行调整。 ３．被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称新股），如需要部分或全 部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称旧股），新股的成本，应以放弃的旧股 的成本为基础确定：如不需放弃，则其取得的新股的成本可以从以下两种方法中选择： 直接将新股总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企 业全部净资产的比例先调整减低原持有的旧股的成本，再将调整减低的投资成本平均 分配到新股上。 ［例１１］宏平房地产开发公司为国有企业，２００１年９月将原有的一个从事 物业管理业务的分公司分立为独立企业——宏利物业管理公司。分立前，宏平房地产 开发公司资产总额为４０００万元，负债总额为３２００万元，净资产为８００万元。 ２０００年宏平房地产开发公司发生经营亏损６００万元。分立后，宏平房地产开发 公司拥有资产２４００万元，负债１９２０万元，净资产４８０万元。宏利物业管理 公司从宏平房地产开发公司取得资产的价值为１６００万元，负债为１２８０万元， 净资产为３２０万元，成为宏平房地产开发公司的全资子公司。经评估，宏利物业管 理公司资产价值为２５８０万元（主要是土地使用权增值），负债仍为１２８０万元， 净资产为１３００万元。 由于宏利物业管理公司并没有向宏平房地产开发公司支付现金，因此按规定，经 税务机关审核，可选择下列方法进行所得税处理： 第一种方法：宏平房地产开发公司不确认资产的转让所得，不计算缴纳企业所得 税。 第二种方法：宏平房地产开发公司２０００年未弥补亏损额６００万元，其中的 ２４０万元（６００×１６００÷４０００）由宏利物业管理公司继续弥补。 第三种方法：宏利物业管理公司接受宏平房地产开发公司全部资产和负债的成本， 须以宏平房地产开发公司原账面净值为基础确定，不得按评估确认的价值进行调整。 假定经过协商并报经税务机关审核，宏平房地产开发公司和宏利物业管理公司决 定采用第二种方法，则应由宏利物业管理公司用其以后年度应纳税所得弥补２４０万 元宏平房地产开发公司２０００年发生的经营亏损。而其资产和负债的成本则按评估 确认的价值确定，即为２５８０万元和１２８０万元，净资产为１３００万元。 (3)