【中华财税网北京01/18/2000信息】　税收的重点是征管，征管的重点是稽 查，在税收管理建立了“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托， 集中征收，重点稽查”的新型征管模式。大中型商业企业在购销活动中主要有业 务量大、资金来往频繁、往来挂帐多金额大、分支机构多而分散、销售方式灵活 多样等特点。新型的征管模式符合对商业企业税收征管工作的需要，税务稽查工 作提供了强有力保证，成为税收工作的重中之重。但也应该看到由于企业本身特 点，给税务稽查带来了一定的难度，在对大中型商业企业的税务稽查工作中，也 碰到了一些稽查难点和存在问题，下面就这些问题和难点做一些初步探讨。 　　一、稽查难点及存在问题成因分析 　　(一)销售折扣、折让冲减收入目前销售折扣、折让从企业帐务处理上主要有 二种形式：第一，收入和折扣折让在同一张发票上反映，二者相减净额入帐，也 就是说购货方所购商品是折价后的商品。第二，收入和折扣分开填写，仍以二者 之差入帐。这种折扣折让返回对象的不同存在二种不同的返回渠道：一是公对公 的返回，即全额开填增值税专用发票给购货方，然后再用普通发票红书冲出折扣 部份，并以支票等形式将其返回购货单位。二是冲出折扣部分以现金的形式直接 返给经办人。按税法规定，折扣、折让不在同一张发票上反映，税务机关可视同 销售，计提销项税额。但目前的税务稽查难点在于对企业折扣折让如何处理和检 查上：从第一种方式来看显然符合税法规定，不存在问题。第二种方式以支票或 现金返给购货单位的，由于是公对公的返回，帐上一般都有明确记录，稽查中也 比较容易分辨。难点在于以现金返回给个人的部份，由于其最终直接返到购货单 位具体经办人手中，又不在同一张发票上反映，做帐时经常与出(入)库单等凭证 混在一起，查核中不容易被发现，隐蔽性很强，持别容易漏税。造成这种情况的 原因要从税、企双方来看：从税务稽查的角度来讲，这部分折扣折让虽然在普通 发票上以红书冲出，但由于企业采用净价法入帐，帐务处理上本身有一定的隐蔽 性，而且不经过银行往来以现金的形式处理，特别容易钻空子，如果企业有意隐 瞒，完全可以不在帐上反映，稽查更无从查起。从企业的角度来看，也有一定的 难度：第一，目前仍是买方市场，特别是商业企业，做为中间环节，本身有很大 的局限性，面对市场激烈竞争，折扣、折让已成为一种必不可少的促销手段。第 二，从买方而言，折扣折让可以为个别业务人员带来相当可观的隐性收入，销售 方给则要你的货，不给生意就做不成，折扣的多少，成为决定成交以否的决定因 素，为此当然不能将返利反映在同一张发票上。迫使卖方明知不可为也只好硬着 头皮而为之。第三，从卖方来说，由于实际收入少于票面收入，个别企业不愿按 所开出的发票全额纳税，故帐务上采用销售净额记收入纳税，折扣折让冲减费用 或往来帐户，减少销售额的办法。销售额减少了，税收也就自然地被偷、逃掉了。 　　(二)销售退回造成的逃税问题 　　销售退回，在商品购销活动中，是极普通的现象，对于一些大中型企业而言， 更是频繁发生。查核中我们发现，一些企业由于业务量大，销售对象不同(或销 售对象虽然相同，但要求不同)，开票方式也各异，即有大量的增值税专用发票 开出，又有一定数量的普通发票。退货发生时，有的企业按规定取得了退货证明 ，有的企业未能取得，造成这种情况的原因也要从二方面来看：大中型商业企业 购销相当频繁，业务大，进货退出或销售退回几乎时时发生，双方因怕麻烦或者 其它别的原因，有时忽略有时来不及到当地税务局开《销售退回或折扣证明单》 而造成直接冲减收入。销货方在这方面更显得被动，即不敢得罪这些上帝，又不 可能以票面金额缴税，只好用普通发票冲减收入，如果能过关即可达到少缴税的 目的。从税务稽查方面来看，难点在于：如能从该企业的帐上，准确区分每项销 售业务，并将用增值税专用发票和普通发票的部分区分补计销项税额。但有个别 企业退回货物发生时，往往不能区分(不愿区分)增值税专用发票销售部分和普通 发票销售部分，或故意将其二者混淆一起，就退回货物的全额以红书开填普通发 票冲出，这样冲出的收入中就既包括有增值税专用发票开出的部分，又有普通发 票开填部分，区分相当困难，加上稽查人员等其它因素的限制，不能查得太深， 最多只能核对到企业库存二级明细帐，即使如此，由于退货本身时间跨度长短不 一，有的跨月、跨年甚至于数年，很难一一查对。大多数情况，只好做一些大概 估算，视企业开票所占比例而定。增值税专用发票比例大，就全额补计销项税额， 反之，则视同普通发票处理。这样容易造成以下几方面问题：一是操作不规范。 有的稽查人员将其补进，有的没有补，处理过程中人为因素大，政策上没有明确 的规定，特别容易让企业产生侥幸心理，并且助长歪风邪气。二是由于这部分税 款购货方已作为进项税额抵扣，而销售方又用普通发票的红书冲出，购货方实际 多抵扣了增值税进项税额，给国家造成不必要的损失。 　　(三)人为控制进项税额和销项税额，少缴或不缴增值税问题 　　查核中我们还发现，个别企业，人为对增值税进、销项税额进行调整和控制， 采用滞后记录销售收入、销项税额，提前抵扣进项税额等办法，人为地将进项、 销项税额控制在一定的范围内，长期形成应缴纳的增值税略高于、等于或低于进 项税额，少缴纳或不缴增值税。造成这种情况有几方面的原因：从客观上来讲， 一是有部份企业因新办或市场、政策、管理以及购进货物质量等诸多因素的影响， 商品销售渠道不畅，购进货物积压，进大于销。二是对商业企业柜台出租、返利 销售等情况缺乏严密有效的控管措施，导致税款流失。三是执法不严，处罚不力。 对偷税问题存在着“以补代罚，以罚代刑”，导致纳税人心存侥幸，对查核无所 畏惧，助长了偷逃税意识。从主观上讲，有部份企业，纳税意识淡薄，故意在政 策上钻空子，为了达到少缴税款的目的，人为地控制进、销项税额，视企业的经 营好坏，资金周转情况调整应缴纳税额，达到偷逃国家税款的目的；在市场经济 的条件下，错误地理解竞争，不是从商品质量、服务质量上竞争，而是打歪主意， 所以在折扣折让上动歪脑筋，因此折扣销售、低价销售等方式应运而生，人为的 在销售收入上去了的同时，使毛利率下降，缩小计税基础，税负也随之下降。甚 至在这样的处理过程中，有意让部分商品销项税额低于进项税额，其差额形成留 抵税额，抵扣其它货物的销项税额，使企业实际应纳税额减少。四是提前抵扣进 项税额，人为增大库存，利用时间差和往来帐相互冲减等方法，致使帐面始终存 在留抵税金。 　　(四)税收政策的理解和执法水平仍有待提高 　　在税务稽查工作中感到，有的税收政策不够具体，有一定的空隙和弹性。如 对违规的处罚、增值税“当期”概念的理解，销售收入实现时间的准确等问题上， 因人而异，都有一定的不同，这种现象的发生有以下原因：第一，税收法规的概 括性为税法的解释、理解和执行带来较大的随意性。我国税收法规的这种概括性 和简约性为税法的理解和执行带来了两方面的问题：一是容易导致对税法理解偏 差的税收执法偏差。如在对增值税发票的查核上，就有相当大的空隙和弹性，有 的查核人员对票面要求很严，而有的查核人员则要求较松，处理上有相当大的灵 活性。二是容易出现法律空白导致无法可依。到目前为止，可以说增值税的规定 已很多(包括一些补充规定)，但实际操作中仍有法律空子可钻，比如对应纳税款 的缴纳时间、数量的控制，以及查核中一些政策尺度的掌握上，税、企双方都有 相当的弹性，甚至于有时给人觉得，缴多缴少，补不补税，完全在税、企双方具 体操作人员的一念之间似的，而且无论如何处理都有一定道理，政策的严密性不 够。第二，税务司法体系仍不完善，《税收征管法》中所规定的税务机关具有各 种检查权，行政处罚权，强制执行权等缺乏必要的保障并且难以落实。稽查补税 都有一定的难度，罚款的落实简直就难上加难了。第三，稽查水平仍跟不上发展 的需要，由于查核人员本身思想素质和业务水平参差不齐，加之一些客观条件、 人为因素的限制，目前查核结果的准确程度仍然很低，经不起推敲和检验，这种 情况的产生，主要有以下原因：一是从税务稽查人员业务素质来看，新的征管模 式运作以来，稽查人员比例大幅度增加，基本达到国家税务总局的比例要求，但 基于大部分人员从专管员中抽调，部分是稽查毕业于大中专院校的学生，能独立 完成稽查工作的仅占三分之一，并且大部分未经过专门培训，相当一部分人对会 计处理流程不熟，加上对税收政策的理解不够，多数仍旧限于以票查票、以税核 税上，对企业帐务上存在的问题缺乏敏感，查核抓不住要点。二是撇开业务水平 不谈，稽查人员思想水平，职业道德对做好查核工作影响很大。查核人员面向企 业，一言一行关系着税务机关的形象和国家税收政策的正确执行，因此会查帐与 查好帐仍有很大的区别。三是稽查广而不精也影响检查质量。对一些难点有所忽 略，特别是业务量大、存在问题多的企业，就难以做到真正查清、查深、查透， 往只能针对存在问题做些浅层次的处理：如进项发票开填是否齐全，销售是否滞 后等等。这些问题虽然很重要，但如果只在增值税发票等这些表面形式上做过文 章，花太大的精力和时间，难免有些偏颇，容易掩盖一些实质性问题，使个别企 业在帐务等其它方面动脑筋，想办法，偷逃国家税款。 　　(五)处罚力度不够 　　处罚力度不够的问题，在大中型商业企业更加明显。原因在于：第一：大中 型商业企业(特别是国有大中型商业企业)的特点，使其一方面经营情况复杂，摊 子大资金紧张，另一方面现阶段企业进行一系列改革，法人更换频繁，稽查往往 跨度大，涉及时间长，有些问题牵涉新旧交替，经常会碰到的难题是“新官不理 旧事”，因此将稽查补税入库已经不容易，落实至罚款就难上加难了。第二，稽 查人员对稽查结果信心不足，怕定性不准引起诉讼和复议，不罚款能减少矛盾， 省去很多麻烦，因此有些稽查人员主动为企业说情。第三，有税收处罚权的领导 (或一些稽查人员)认为企业困难，补税就可以了，还罚什么款。主观上也存在重 税轻罚的倾向，处罚力度明显不够，比例过低。 　　针对上述稽查难点及存在问题，笔者认为应从以下几个方面加以改进和解决： 　　(一)国税发(1993)154号文件中明确规定“纳税人采取折扣折让方式销售货物 ，如果销售额同在一张发票上分别注明的，可按照折扣后的销售额征收增值税； 如果折扣后的销售另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除 折扣额。”但从上述分析中不难看出，大中型商业企业在销售中将折扣金额不开 在同一张发票上有不得已而为之的理由。由于成交和折扣金额大，必须发出货物 ，收到货款才能支付折扣部分，而且80％以上均是以支票或转帐方式返还给货单 位。随着国家一系列专卖制度的出台，如石油、医药、外贸、出版等行业的批发 经营业务只允许国营或专门特批的大中型集团公司和企业经营，上述折扣返还形 式还有不断扩大的趋势。严格执行规定，企业会采取各种形式变通，隐瞒和逃避 税款，利用帐务上的技巧进行避税处理，给税务稽查工作带来很大难度。因此笔 者认为，在折扣这一销售方式客现存在的前提下，折扣销售业务发生时，只要销 货方能以支票或转帐形式返还给购货单位的折扣金额，帐面上有明确的记录和注 明的，销售折扣折让金额不论是否开具在同一张发票上，都给予认可，可按折扣 的销售额征收增值税。至于以现金、实物形式折扣给业务人员和个人的，坚决执 行有关政策，从两方面加大处理力度：一是严格检查企业帐务处理的规范性，对 于有意在帐上做手脚，少缴税款的，发现问题从重处罚。二是对于税务人员因工 作责任心差，查核不到位，致使企业得以隐瞒收入少缴税款的，严肃处理。这样 既解决了企业的实际问题又使稽查人员统一了执法，同时还可配合国家的各项政 策，引导折扣销售方式向规范化轨道发展，保证国家税款不流失。 　　(二)在税收征管中，征收是目的，稽查是保证，管理则是基础。管理体制的 好坏，影响制约着征收，对于稽查中碰到的销售退回和人为控制进、销项税额大 两个难点，笔者认为只有加大征管力度，打好税收基础，进行源泉控制才能加以 解决。新出台的增值税一般纳税人纳税申报办法，对纳税人申报资料作了明确的 规定，备查资料包括：(1)已开具的增值税专用发票存根联；(2)已开具的普通发 票存根联；(3)符合抵扣条件并且在本期申报抵扣的增值税专用发票抵扣联；(4) 收购凭证的存根联或报查联等八项指标，而且要求这些备查材料由纳税人在月份 终了后，顺序装订成册。按照上述规定要严格管理，督促检查好当期备查资料， 把好“当期”这一关，那么人为就无法控制进项税额和销项税额。除此以外完善 销售退货的管理办法，无论是增值税专用发票发生的销售退货，还是普通发票发 生的销售退货，都要在发生的当期向税务机关申报备查每一笔货的来龙去脉、简 要内容，并通过报表的形式反映出来。这就解决了因退货时间跨度长，退货次数 频繁造成稽查难度大这一矛盾。总之新征管模式把税务稽查称为“重中之重”， 而没有突出“加强管理”，以致于在实际征管中出现重查轻管，以查代管的倾向 ，而管理和稽查是税收征管不可分割的两个方面，管理工作做得越好，稽查偷逃 税的面与数额就越小，管理工作越薄弱，稽查出问题就会越多；反之，稽查又可 以检查出管理上的漏洞和征管质量，并促进和完善管理。 　　(三)建立税务稽查配合、制约机制、监控体系，以适应目前稽查工作的需要。 解决好对政策的理解和提高执法水平问题，应建选案、检查、审理、执行四权分 离的稽查体系，使之成为四个环节分工负责、相互制约的运行机制。既加强工作 量的考核，全方位考核稽查工作成效。严格按税务稽查规程办理所有稽查业务， 把好政策关，把好执法宽严适度，科学选案，认真审理，坚决执行，减少人为因 素，公正执法，使稽查真正起到“外防偷逃，内防不廉”的效果。要培养一支思 想好、作风正、业务精的稽查队伍，首先要抓好思想政治工作，培养品质高、纪 律明的稽查干部。其次要抓好岗位培训，注重稽查干部的业务素质的提高，造就 一批业务精，能力强的稽查干部队伍。 　　(四)随着改革深化的进一步深入，有很多好的制度出台，如干部离任审计、 企业法人评劳模、企业通过控办买车等，均要由税务部门盖章认可，我们利用和 借鉴这些好办法来完善税务稽查。企业法人变更时，应及时安排稽查人员进行检 查清算，防范于未然，避免法人更换，新官不理旧事问题的发生。 　　(五)对税务违章行为及偷逃税案件的稽查处罚，为维护税法的严肃性和公正 性，就要应用好法律赋予的权力，切实加大处罚力度。通过严厉打击偷逃税案件 和税务违法行为，打消纳税人侥幸心理，增强纳税人的纳税意识，提高纳税人核 算的准确性和纳税申报的质量，以达到稽查的目的。　　　（ao99120150411）