【中华财税网北京01/14/2000信息】　根据现行所得税有关规定，改制企业 固定资产评估增值部分（以下简称评估增值额）可以计提折旧，但不得在所得税 前扣除。笔者认为：这一规定不符合所得税暂行条例的基本精神和会计准则的相 关规定，在实务中引起了混乱。 　　一、评估增值额的实质 　　造成评估增值的原因不外乎以下几点： 　　１．物价上涨。 　　固定资产使用时间较长，在此期间，物价上涨货币贬值是常见的。这种情况 下，评估增值是货币贬值的结果。虽然资产的评估价值增加了，但资产本身的实 际价值与当初购入时相比并未变动。这是资产评估增值最常见的一个因素。 　　２．固定资产实际成新率高于会计账面计算的成新率。 　　会计折旧年限是一个理论数字，而资产在实际使用中，情况却大不相同。有 的资产的负荷低于正常水平，有的资产在使用过程中维修保养较好，这些因素都 会造成资产的实际成新率高于会计账面计算的净值与原值的比率。这种情况的评 估增值充分反映了评估与会计两大学科在资产价值计量方面的区别。 　　３．固定资产在使用过程中进行了根本性的改造，实际价值大大提高。 　　如：商业用房屋建筑物进行了彻底装修，房屋的档次提高；机械设备进行了 彻底改造，技术含量或精密度提高。这些追加投资的成本大多已经在当期损益中 列支，并未增加资产的账面价值，所以实际价值与账面价值严重不符。这也是资 产评估增值的一个重要因素。 　　分析资产评估增值的几个原因，可以看出：资产评估正是对资产的实际价值 与账面价值不符情况的一种调整，所以，评估增值额也是对资产所有者的必要保 证和补偿。但从纳税角度讲，由于所有投资已经计入资产价值或列支到以前经营 期间的成本费用，故评估增值额是实实在在的所得额，应当缴纳所得税。 　　二、评估增值额的纳税人 　　根据税法的基本原则，评估增值额的纳税人应是资产的所有者，而不是资产 的受让者。但在实际工作中，由于资产的所有者在资产未发生转让前没有根据评 估价值调整账务，一旦企业改制，发生了资产的实际转让，原企业就注销了。有 的人就认为：既然原企业已经注销，税款不能征收，那么改制后的新企业不能再 享受税前扣除折旧的优惠了。这种解释表面看合情合理，但实质却是不能成立的。 　　１．混淆了企业改制前后产权主体的区别。 　　企业改制前后经营者可能没有变动，职工可能也没有变动，但是，企业的产 权主体却发生了本质的变动。改制前是国有企业，产权属于国家。而改制后，则 属于新企业的股东。新的产权主体不可能去承担原来产权主体遗留的税收负担。 因为没有对原来企业的增值额征税就规定不许新企业税前扣除增值额计提的折旧， 对新企业是不公平的，实质上已经侵犯了新企业的合法权益。 　　２．对新企业来说，这一规定不符合资产的历史成本计价原则。 　　根据资产的历史成本计价原则，资产按购入发生的实际成本计价，在以后的 使用期内逐渐计入成本中去。一次购入一个企业与分次购入单项资产在本质上是 一样的，如果固定资产评估增值部分在以后经营期内计提的折旧不能在税前扣除， 那么评估增值额就成了一项沉没成本。这样一来，产权交易的购买方提前预测到 这一规定造成的影响，必定拼命压低交易价格。而评估机构如果考虑到这种影响， 也会在正常评估价值的基础上，打个折扣。种种影响必定给正常的产权交易带来 不便，最终使评估价值无法起到公允价值的作用。 　　笔者认为：要解决这一问题，首先要承认改制企业的改制是正常的产权变动， 分清产权变动前后产权主体的本质区别。在此基础上，明确评估增值额的纳税人， 使改制后的新企业得到公平待遇，放下包袱，在市场上健康发展，使企业改制工 作真正起到推动经济发展的作用。 　　本文所涉及的“改制企业”是指产权发生实际变动的改制企业。只租赁固定 资产的改制形式，只是经营方式的改变，不是产权主体的改变，故不属于本文探 讨的范围。