【中华财税网北京01/03/00信息】　随着社会主义市场经济的发展和卖方市 场向买方市场的转变，商品代销业务呈现出逐年增多的趋势，有些商业企业的受 托代销商品在整个经营活动中已占有较大比重。我们在税务检查工作中发现，有 些企业(增值税一般纳税人)财会人员对受托代销商品的核算并不明确，特别是受 托代销商品按售价核算时，其帐务处理不太规范。为此，根据《商品流通企业会 计制度》和税法方面的有关规定，对受托代销商品按售价核算的方法探讨如下： 　　一、根据代销商品的方式，确定其会计核算方法及相关税务处理 　　目前，代销商品的方式大致有三种，一是接受代销商品自购自销处理。在这 种代销方式下，委托方和受托方在销售实现后都作产品(商品)销售收入处理，双 方都缴纳增值税，但其受托方的销售价格一般要高于与委托方的结算价格，以便 用取得的差价补偿各项费用支出并取得利润。二是接受商品销售后收取手续费， 即受托方按委托方确定的价格进行商品销售后双方按实销额进行结算，并按合同 规定的比例或数额提取手续费。在这种代销方式下，委托方对销售额通过“产品 (商品)销售收入”科目核算，按实销额计算缴纳增值税，将支付的手续费作为产 品销售费用(商业为经营费用)处理。受托方对销售额则通过“应付帐款”科目核 算，按实销额计算缴纳增值税，将支付的手续费作为产品销售费用(商业为经营 费用)处理。受托方对销售额则通过“应付帐款”科目核算，同时要计算销项税 额，并在向委托方交付代销清单并取得委托方的增值税专用发票时登记进项税， 专用发票上注明增值税额与受托方的销项税额相等，即销项税额减进项税额等于 零。所以对受托方来说，在按实销额与委托方进行结算的情况下，虽然要计算增 值税销项、进项税额，却不缴纳增值税。但对其手续费收入，应计入“代购代销 收入”科目，并按服务业税目中的代理业务计算缴纳营业税(包括城建税和教育 费附加)，并将税金及附加直接冲减代购代销收入。这种代销方式，税法规定是 必须按实销额进行结算，否则，其手续费收入合并征收增值税。为堵塞税收漏洞， 防止企业在购销活动中转移收入，国家税务总局国税发〔1997〕167号文下发了 《关于平销行为征收增值税问题的通知》，通知规定自1997年1月1日起，凡增值 税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的 返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返 还资金当期的进项税中予以冲减。这就对平进平销、高进低销，然后以返还利润、 投资等形式侵蚀税基、偷逃税款的行为作出了严格控制。三是受托方不接受商品 只收取手续费。即不转移代销商品，销售业务的会计处理都在委托方，受托方在 商品销售后只收取手续费，并将手续费记入“代购代销收入”科目，此种方式属 服务业中的代理业，只缴纳营业税(包括城建税和教育费附加)，不缴纳增值税。 　　二、正确地核算受托代销商品的售价和受托代销商品的进销差价 　　受托代销商品按售价核算与库存商品按售价核算基本相同，由于增值税属价 外税，其售价有含税价和不含税价两种。因此，在受托代销商品按售价核算时， 出现了三种不同的方法：一是“受托代销商品”科目包含增值税，“商品进销差 价”科目也包含增值税。这样处理的商品进销差价包括进销差价和增值税两部分。 这种核算方法的特点是商品零售价是含税价，便于营业员操作和广大消费者接受。 其缺点是当受托代销商品的增值税税率不同，且实际销售不同税率的商品与全部 受托代销不同税率的商品不成比例时，计算和结转的进销差价就会因增值税额的 波动而造成误差，这样，在受托代销商品的税率不同且销售不同税率的商品极不 均衡时，必须在年末考虑此因素对进销差价的影响，并进行调整，或者在平时就 将不同税率的商品进销差价分别核算，以遵循配比原则，并正确地确定损益。二 是“受托代销商品”和“商品进销差价”科目均不含增值税。其特点是进销差价 额(率)即为毛利额(率)，核算较为直观简便，但在销售商品时需另外加计增值税， 这需要营业员掌握各种商品的增值税税率及计算方法，同时，价税分别计算，对 我国的多数消费者来说，目前还不易接受。三是“受托代销商品”科目包含增值 税，“商品进销差价”科目不含增值税。为核算受托代销商品的增值税，需增设 “待实现销项税额”科目，以便将含税零售价中的增值税分离出来，并单独核算， 待销售实现时，再借记“待实现销项税额”科目，贷记“应缴税金一应缴增值税 (销项税额)科目。上述三种方法各有其特点，但就目前来看，第一种会计处理方 法采用的比较广泛，关于增值税会计处理的说明也介绍了第一种方法。为此，以 受托代销商品和商品进销差价均包含增值税，并按前两种代销方式，举例说明受 托代销商品业务的核算。 　　例一、受托代销商品按自购自销的账务处理。 　　某生产企业委托某商品零售企业代销商品一批，合同规定受托方按生产企业 的出厂价结算货款，代销商品的零售价由受托方自定。该批商品的不含税出厂价 16000元，税率为17％，增值税额2720元；受托方接受商品后，按加价25％作为 零售价代销，并在当月取得含税销售额11700元存银行。 　　1．接受代销商品时，按含税零售价记入“受托代销商品”科目，按不含税 接受价记入“代销商品款”科目，含税零售价与不含税接受价之间的差额记入“ 商品进销差价”科目。 　　借：受托代销商品 23400 　　　贷：代销商品款 16000 　　　　　商品进销差价 7400 　　上列代销商品款也可按含税接受价入帐，在按含税接受价入帐时，应增设“ 待抵扣进项税额”科目。 　　2．本月销售代销商品取得含税收入11700元存银行： 　　借：银行存款 11700 　　　贷：商品销售收入 11700 　　按含税价贷记“商品销售收入”主要是便于计算进销差价率。 　　3．计算增值税销项税1700元： 　　借：商品销售收入 1700 　　　贷：应缴税金－应缴增值税(销项税额) 1700 　　4．按售价结转商品销售成本： 　　借：商品销售成本 11700 　　　贷：受托代销商品 11700 　　同时，计算已销商品的接受价，并由“代销商品款”科目转入“应付账款” 科目，已销商品的接受价为8000元(16000×11700／23400)： 　　借：代销商品款 8000 　　　贷：应付账款 8000 　　5．将已销售商品的代销清单交给委托方，委托方应按《增值税暂行条例实 施细则》第三十三条规定确定纳税义务发生时间，并按双方结算价格向受托方开 具增值税专用发票，受托方收到专用发票时： 　　借：应交税金一应缴增值税(进项税额) 1360 　　　贷：应付账款 1360 　　此处之所以只对增值税作帐务处理，是因为结算价款已在接受代销商品时记 入“代销商品款”科目贷方，并将已销售部分转入“应付账款”贷方。有的主张 设置“待抵扣进项税额”科目，设置该科目时，上述第1项账务处理为： 　　借：受托代销商品 23400 　　　　待抵扣进项税额 2720 　　　贷：贷销商品款 18720 　　　　　商品进项差价 7400 　　在设置“待抵扣进项税额”时，“代销商品款”为含税接受价。 　　第4项中的第二笔分录，结转待销商品款时，应按含税接受价转账。金额为9 360元(18720×11700／23400)，帐务处理为： 　　借：代销商品款 9360 　　　贷：应付帐款 9360 　　第5项取得专用发票时： 　　借：应缴税金-应缴增值税(进项税额) 1360 　　　贷：待抵扣进项税额 1360 　　6．将已销售的代销商品款项支付给委托方，价税合计为9360元，以银行存 款支付： 　　借：应付帐款 9360 　　　贷：银行存款 9360 　　7．月份终了，已销代销商品应与自营商品一并分摊进销差价。本例不涉及 自营商品，进销差价率＝月末分摊前“商品进销差价”科目余额／〔月末“受托 代销商品”余额＋“商品销售收入”贷方发生额(含税)〕×l00％＝7400／(1170 0＋11700)×100％＝31．6239％。 　　本月销售商品应分摊的进销差价＝本月“商品销售收入”科目贷方发生额( 含税)×差价率＝11700×31．6239％＝3700元。 　　借：商品进销差价 3700 　　　贷：商品销售成本 3700 　　在计算差价率时，要注意分子和分母的对应，进销差价含增值税时，自营库 存商品、受托代销商品、商品销售收入均含增值税，反之，均不含增值税。 　　例二：托代销商品按实销额进行结算，并收取手续费的帐务处理。 　　某生产企业委托某零售商业企业代销商品一批，合同规定受托方按委托方出 厂价格对外销售，并按实销额结算货款，该批商品不含税出厂价16000元，税率1 7％，增值税额2720元；委托方按含税销售收入的5％向受托方支付手续费，受托 方当月销售出代销商品价税合计9360元存银行。 　　1．接受代销商品时： 　　借：受托代销商品 18720 　　　贷：代销商品款 18720 　　2．当月销售代销商品价税合计9360元存银行： 　　借：银行存款 9360 　　　贷：应付帐款 8000 　　　　　应缴税金－应缴增值税(销项税额) 1360 　　同时： 　　借：代销商品款 9360 　　　贷：受托代销商品 9360 　　3．将代销清单交给委托方，并取得委托方开具的专用发票时： 　　借：应缴税金－应缴增值税(进项税额) 1360 　　　贷：应付帐款 1360 　　4．按含税收入的5％计算手续费收入并向委托方支付代销商品款时： 　　借：应付帐款 9360 　　　贷：代购代销收入 468×(9360×5％) 　　　　　银行存款 8892 　　5．计算代购代销收入应纳营业税、城建税、教育费附加时： 　　借：代购代销收入 25．74 　　　贷：应缴税金－应缴营业税 23．40 　　　　　　　－应缴城建税 1．64 　　其他应交款－应缴教育费附加 0．7 　　月末，将“代购代销收入”的借、贷方发生额分别计算后填入损益表的“代 购代销收入”项目。 　　例二的上述核算方法是“受托代销商品”含增值税，由于按实销额与委托方 结算货款，所以不存在进销差价，增值税也未作为进销差价处理。这样在月末计 算进销差价率和差价额时，会因分子分母不对应而出现误差，但在年未必须对进 项差价进行调整。 　　从以上两个例子可以看出，在代销商品按自购自销不收取手续费的方式下， 其会计处理过程与自营商品类同；在接受代销商品销售后收取手续费的方式下， 受托方对代销商品销售后的货款并不通过“商品销售收入”科目核算，而直接记 入“应付帐款”科目，这更体现了税法中所指的视同销售。（ai9911100220214）