【中华财税网北京10/10/2003信息】　本文中的“税”，除另有说明的以外，均 专指企业所得税。 　　一、相关规定及差异 　　1．税法的规定 　　《企业所得税暂行条例实施细则》(以下简称《所得税细则》或通称“税法”)规 定： 　　(1)企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短 于5年的期限内分期扣除。 　　(2)开办费是指企业筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅 费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等。 　　(3)筹建期，指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业) 之日的期间。 　　国家税务总局印发的《企业所得税税前扣除办法》中，没有规定开办费的扣除办 法。因此，对于企业开办费的所得税处理，仍应适用《所得税细则》的规定。 　　2．会计制度的规定 　　执行行业会计制度的企业，开办费在“递延资产”科目核算：执行《企业会计制 度》(以及近期颁发的《金融企业会计制度》，以下统称新《制度》)的企业，开办费 称为筹建期间费用，在“长期待摊费用”科目核算。新《制度》规定的筹建期间费用 的范围与以上《所得税细则》的规定基本一致，但摊销方法是：“在开始生产经营的 当月起一次计入开始生产经营当月的损益”。 　　行业会计制度(不含上述《金融企业会计制度》)规定开办费“按照不短于5年的 期限分期摊销”(见《企业财务通则》第21条)，与《所得税细则》规定相同。 　　3．差异 　　税法规定开办费不短于5年期限分期摊销，新《制度》则规定开办费应一次摊销， 这就形成了两者之间的时间性差异，因为这一差异所涉及的所得税款可以在以后期 间转回，所以在所得税会计上应采用“纳税影响会计法”，即差异影响的税款在“递 延税款”科目核算。 　　执行行业会计制度的企业，开办费的所得税处理与会计处理不存在差异。因此， 本文以下讨论的内容，只涉及执行新《制度》的企业。 　　二、开办费的所得税处理 　　1．计入损益的当年应调增纳税所得 　　会计上将开办费一次性计入损益的当年，年终计税时应按开办费金额与当年应扣 除金额的差额调增应纳税所得额(以下简称纳税所得或应税所得)；如果企业当年亏损， 则按开办费金额与当年应扣除金额的差额，调减税法上核定的可在以后年度用税前 利润弥补的亏损额(以下简称核定亏损额)。开办费计入损益当年纳税调整的计算公式 为： 　　应调增纳税所得或调减核定亏损额＝计入损益的开办费金额－当年应扣除金额 ＝计入损益的开办费金额－[计入损益的开办费金额／(核定扣除年限×12)×(12－开 始生产经营月份的序号)] 　　2．以后年度的税前扣除 　　从第二年开始到扣除期满的前一年，每年年终计税时应按当年应扣除的金额调减 纳税所得：如果当年发生亏损，则按应扣除金额调增核定亏损额。计算公式为： 　　每年应扣除金额＝计入损益的开办费金额／核定扣除年限 　　3．最后一个年度的税前扣除 　　核定扣除期限的最后一年，应按剩余应扣除金额调减纳税所得：如果企业亏损， 调增核定亏损额。 　　三、开办费的涉税会计处理 　　1．费用发生和计入损益 　　(1)企业生产经营前开支的属于开办费性质的筹建费用，应借记“长期待摊费用” 科目，贷记“银行存款”等科目。 　　(2)在开始生产经营的当月，应按开办费的账面余额，借记“管理费用”科目， 贷记“长期待摊费用”科目。如果再发生相当于开办费性质的费用(如培训费)，应直 接计入当期损益，不再向以后递延。 　　2．递延税款的确认 　　开办费计入损益的当年计税时，按应调增的纳税所得或应调减的核定亏损额和适 用税率(如亏损，可按正常税率计算)计算所得税款，借记“递延税款”科目，贷记“ 所得税”科目。 　　3．递延税款的转回 　　从开办费计入损益的第二年到扣除期满，每年应按当年应调减纳税所得或应调增 核定亏损额计算的所得税款，借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目。 　　如果在递延税款存续期间税率发生变动或以纳税所得为基数开征新税，应采用所 得税会计中的债务法或递延法对递延税款进行调整。 　　在编制以上各期间涉及递延税款会计分录的同时，均应按调整后的应税所得计算 编制应交税款的会计分录，借记“所得税”科目，贷记“应交税金一应交所得税”科 目：如果当年发生净亏损不交所得税，则不作此道分录，但涉及开办费而应调整的纳 税所得仍应包含在核定亏损额中，待以后年度用税前利润弥补。 　　四、例题 　　例1 A股份有限公司于2001年8月1日投产，这时账面开办费余额为90万元，于投 产时一次计入管理费用，经主管税务机关核定，开办费从2001年9月开始分5年在税前 扣除。假定该公司2001年度税前利润(即利润表“利润总额”)20万元，2002～2006年 度每年税前利润100万元。 　　例2 B股份有限公司于2002年5月20日投产，这时账面开办费余额为120万元，于 投产时一次计入损益，经核定从投产次月起分5年在税前扣除。假定该公司2002年度 亏损220万元，2003～2007年每年税前利润124万元。 　　假定上述A、B两公司所得税率都为33％除涉及开办费的事项外，各年均无其他纳 税调整事项。本文试作各年度所得税处理及涉及所得税的会计处理并进行简单分析： 　　1．所得税处理 　　例1的所得税处理： 　　(1)2001年度：应调增纳税所得＝当年计入损益的开办费－当年应扣除金额＝90 －901／(5×12)×(12－8)＝90－6＝84(万元)；应税所得220＋84＝104(万元)；应交 税款＝104×33％＝34．32(万元)。 　　(2)2002～2005年度：每年应调减纳税所得＝90／5＝18(万元)；每年应税所得＝ 100－18＝82(万元)；每年应交税款282×33％＝27．06(万元)。 　　(3)2006年度；应调减纳税所得＝90／(5×12)×(12－4)＝12(万元)；应税所得 ＝100－12＝88(万元)：应交税款＝88×33％＝29．04(万元)。 　　例2的所得税处理： 　　(1)2002年度：应调减可在税前弥补的亏损＝120－120／(5×12)×(12－5)＝ 106(万元)：可在以后年度税前弥补的亏损额(核定亏损额)＝220－106＝114(万元)。 　　(2)2003年度：应调减纳税所得＝120／5＝24(万元)；调整后纳税所得＝124－ 24=100(万元)；税前利润弥补亏损后需递延到以后年度弥补的亏损额＝114-100=14( 万元)。 　　(3)2004年度：应调减纳税所得24万元：调整后纳税所得100万元：用于弥补往年 亏损后应税所得＝100－14＝86(万元)；应交税款＝86×33％＝28．38(万元)。 　　(4)2005～2006年：每年应调减纳税所得24万元；调整后每年应税所得100万元； 每年应交税款＝100×33％＝33(万元)。 　　(5)2007年度：应调减纳税所得＝120／(5×12)×(12－7)＝10(万元)；调整后应 税所得＝124－10＝114(万元)；应交税款＝114×33％＝37．62(万元)。 　　2．所得税会计处理(见下表) 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 金额单位：万元 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 借　　方　　　　　　贷　　方　　　　　　 日 期　　　　　　摘 要　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　 科 目 金额　　科 目　　　　金额　　 　　　　　　　　 例1(A公司)：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2000.8.1　　 将开办费计入损益 管理费用　 90 长期待摊费用 90　　 2001.12.3　　 确认递延税款　　 递延税款① 27．72 所得税　　27．72 2001.12.3　　 确认应交税款　　 所得税　　 34．32 应交税金②　34．32 (以后4年)　　转回递延税款/年 所得税　　 5．94 递延税款③　5．94 (以后4年)　　计算应交税款/年 所得税　　 27．06 应交税金②　27．06 2006.12.3　　转回递延税款　　 所得税　　 3．96 递延税款④　3．96 2006.12.3　　计算应交税款　　 所得税　　 29．04 应交税金②　29．04 　　　　　　 例2(B公司)：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2002.5.20　　将开办费计入损益 管理费用 120　　 长期待摊费月 120 2002．12．31 确认递延税款　　 递延税款⑤ 34．98 所得税　　 34．98　　 (以后4年)　　 转回递延税款/年　 所得税　　 7．92 递延税款⑥ 7．92 2004.12.31　　 计算应交税款　　 所得税　　 28．35 应交税金② 28．35 (以后2年)　　 计算应交税款/年　 所得税　　 33　　 应交税金② 33 2007.12.31　　 转回递延税款　　 所得税　　 3．30 递延税款⑦ 3．30 2007.12.31　　 计算应交税款　　 所得税　 　37．62 应交税金② 37．62 　　注：① 84×33％＝27．72。 　　　　② 应交所得税”明细科目。 　　　　③ 18×33％＝5．94。 　　　　④ 12×33％＝3．96。 　　　　⑤ 106×33％＝34．98。 　　　　⑥ 24×33％＝7．92。 　　　　⑦ 10×33％＝3．30。 　　3．简单分析 　　例1 2001～2006年6个年度合计： 　　(1)税前利润＝20＋100×5＝520(万元)。 　　(2)应税所得＝104＋82×4＋88＝520(万元)(与税前利润相等)。 　　(3)所得税＝34．32＋5．94×4＋27．06×4＋3．96＋29．04－27．72＝171． 60(万元)[与按税前利润计算的应交税款(520×33％＝171．60)相等]。 　　(4)应交税金＝34．32＋27．06×4＋29．04＝171．60(万元)(与按应税所得计算 的应交税款相等)。 　　(5)递延税款＝27．72－5．94×4－3．96＝0(6年内递延税款全部转回)。 　　例2 2002～2007年6年合计： 　　(1)税前利润＝(－220)＋124×5＝400(万元)。 　　(2)应税所得＝86＋100×2＋114＝400(万元)(与税前利润相等)。 　　(3)所得税＝7．92×4＋28．38＋33×2＋3．30＋37．62－34．98＝132(万元) (与按税前利润计算应交税款相等)。 　　(4)应交税金＝28．38＋33×2＋37．62＝132(万元)(与按应税所得计算的应交税 款相等)。 　　(5)递延税款＝34．98－7．92×4－3．3＝0(6年内递延税款全部转回)。 (Aw 2003 07/08 035 13)(4)