【中华财税网北京07/22/2003信息】　时间性差异，是指税法与会计制度在确认 收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。从某 项资产、负债的整个周期来说，时间性差异应确认的会计收益(费用)和应纳税收益 (费用)的总额应该相等，但因会计处理方法和税务处理方法的差异，使这项总金额在 各期确认的会计收益(费用)和应纳税收益(费用)具体的金额不相同(汇总额相等)。所 以，在某一时间性差异存在的总时期内，时间性差异金额总和为零。由于各期产生的 时间性差异总额为零，我们在任何一时间点上都可以得出，从开始确认时间性差异的 时间点到上面提到的“任何一时间点”之间所汇总的时间性差异，应该等于从“任何 一时间点”到结束确认时间性差异的时点(即时间性差异己全部转回的时点)所汇总的 时间性差异的金额。这里，我们可以运用资产负债表法和利润表法进行分析。 　　若某单位采用直线法计提固定资产折旧，而税法上采用加速折旧法计提折旧。假 定按直线法每年应计提折旧1000万元，按加速折旧法每年应计提的折旧如[表1]所示。 企业每年计提折旧前会计收益为2000万，所得税税率假定为20％。 　　第一年，企业在税收上计提了2000万元的折旧，而在会计上只有1000万元，时间 性差异为1000万元。 　　　　　　　　　　 [表1]　　　　　　　　　　 单位：万元 　　　　　　　　　　　　 第一年第二年第三年 第四年 第五年 　　　　　　 会计折旧　　 1000 1000 1000　　1000　　1000 　　　　　　 税收折旧　　 2000 1500 750　　 500　　 250　　 　　　　　　 暂时性差　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　 异　　　　 (1000) (500) 250　　 500　　 750 　　　　　　 税前会计　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　 利润　　　　 1000 1000 1000　　1000　　1000 　　　　　　 应纳税所　　 0　　 500 1250　　1500　　1750 　　　　　　 得额　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　但由于这1000万元在以后仍会转回，在余下的四年(税务上后四年可少提折旧)中， 企业会转回多缴纳的相关税金，即：在正常情况下，企业现时已存在一项支付义务 (负债)，于是，就可以得出200万元(1000万元×20％)的递延税款负债。本期应缴所 得税为“0”，从而所得税费用为200万元(200万元＋0)。 　　两种方法的主要区别在于：在第二年，企业如果采用资产负债表法进行跨期所得 税摊销，在年末发现未来的时间性差异(从第三年到第五年)总额为1500万元，而这意 味着企业以后3年应多缴纳300万元的税款(1500万元×20％)。这些应缴纳的税款是企 业现时的义务，于是确认负债(递延税款)，其合计金额为300万。由于第一年已经确 认了200万元递延税款，所以，本年应贷记递延税款100万元。此外，企业当期应缴的 所得税为100万元(500万元×20％)，贷记“应缴税金”(应缴所得税)100万元。最后， 确认本期所得税费用。在权责发生制下，所得税费用等于本期流动负债引起的费用 100万元，加上由本期递延税款负债引起的费用100万元，借记“所得税费用”200万 元。对于其他年度的会计处理(资产负债表法)见[表2]： 　　在利润表法下进行会计处理时：首先考虑的是所得税费用的计算。本期应确认的 所得税费用为本期会计利润乘以所得税税率(1000万元× 20％)，得出权责发生制下 的所得税费用200万元；然后，考虑企业当期应缴的所得税100万元(500万元×20％)， 贷记“应缴税金--应缴所得税100万元”；最后，考虑递延税款的金额和借贷方向， 即：所得税费用200万元-应缴税金100万元＝递延税款100万元，贷记“递延税款 100万元”。 　　采用利润表法计算其他年度相关科目的结果见[表3]。 　　　　　　 [表2]　　　　　　　　　　　　 单位：万元 　　　　　　　　 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 　　　　 未来的时　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 间性差异 1000 1500　　1250　　 750　　 0 　　　　 总和　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 递延税款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 负债　　 200　　 300　　 250　　 150　　 0　　 　　　　 本期确认　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 的递延税 200　　 100　　(50)　　(100)　　(150) 　　　　 款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 应缴税金 0　　 100　　 250　　 300　　 350 　　　　 所得税费 200　　 200　　 200　　 200　　 200 　　　　 用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 　　　　　　 [表3]　　　　　　　　　　　　 单位：万元 　　　　　　　　 第一年 第二年第三年第四年 第五年 　　　　 所得税费　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 用　　　　 200　　200 200 200　　 200 　　　　 应缴税金　　0　　 100 250 300　　 350 　　　　 本期确认　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 的递延所 200　　100 (50) (100) (150) 　　　　 得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 递延所得　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 税负债　　 200　　300 250　　150　　 0 　　通过上述计算，我们可以发现，资产负债表法关注未来期间的时间性差异。根据 时间性差异的数量和方向，从而确认一项资产或负债，其确认的递延税款可以说比较 符合资产和负债的定义。在利润表法下。递延税款的数额是通过本朗确认的递延税款 金额加上期末的递延税款金额，从而得出本期期末递延税款余额。从其计算方法可以 看出，利润表法主要关注从开始确认时间性差异的时间点到“任何一时间点”之间这 个时间段，也就是过去的时间段，因为，其递延税款的结果是通过本期发生额和上期 余额推出的。 　　在时间性差异总额为零的前提下(在税率没有发生变动的情况下)，开始确认时间 性差异的时间点到“任何一时间点”之间这个时间段，与从“任何一时间点”到结束 确认时间性差异这个时间段所确认的时间性差异的金额相等，两者结果一样。此外， 资产负债表法是以资产负债表为核心，其最关键的就是根据未来的时间性差异来确定 递延所得税资产(负债)的金额。而利润表法则以利润表为核心，其第一步是确认本期 的所得税费用为多少。因为利润表和资产负债表之间存在着一定的“钩稽关系”，从 一张报表的内容可以推到另一张报表的内容。所以，两种方法最后结果殊途同归。 　　但是当税率发生变动时，用利润表法得出的递延税款就有问题了，其不符合资产 和负债的定义，而本期确认的所得税费用也会有问题。我们假设，第二年年末所得税 税率上升为30％，企业采用资产负债表法。此时，由于未来时间性差异而产生的支付 义务为450万元(1500万元× 30％)，也就是说，在该年末企业的递延负债总额为450 万元，减去企业已经确认了的200万元的递延负债，从而得出本年应该确认的250万元 递延负债。然后，根据500万元×30％＝150万元，得出本年应缴的所得税；最后，由 递延负债所引起的费用和由应缴税金所引起的费用合计出本年的所得税40万元。 　　如果企业采用的是利润表法，首先计算所得税：由会计收益和所得税税率的乘积 得出1000万元×30％＝300万元，然后计算本年应缴的所得税为150万元(500万元× 30％)，最后得出本年应确认的递延负债为15万元(30万元－15万元)。第二年年末， 递延负债的总额为350万元(150万元＋200万元)。两种方法所确认的递延负债额相差 100万元、这是由于在利润表方法下忽视了对于第一年所确认的100万元时间性差异在 其转回时，企业要按30％的税率缴税而不是按20％的税率缴税，从而少计了负债10万 元[100万元×(30％－20％) ]。产生这种错误的原因，是因为企业不考虑从“任何一 时间点”到结束确认时间性差异的时间段的情况，而只考虑从开始确认时间性差异的 时间点到“任何一时间点”之间这个时间段。在利润表法下，由于少计了100万元的 负债，也就同时少确认了由此负债引起的权责发生制下的所得税费用100万元。所以， 遇到具体问题还要具体分析。 （p 2003 07 047 13）(4)