【中华财税网北京06/30/2003信息】　为了加强对企业间债务重组业务的所得税 管理，国家税务总局于2003年初发布了《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家 税务总局令第6号)。为了便于操作，下面将债务重组在会计方面和税收方面的规定， 进行具体的说明和对比。 　　一、债务重组的定义和方式 　　债务重组的定义和方式，在会计方面和税收方面是一样的，即：债务重组是指债 务人与债权人之间发生的涉及债务条件修改的所有事项，也就是说，如果没有债务条 件的修改，则不属于债务重组的范围；如果有债务条件的修改，不管是债权人作出让 步，还是债权人没有让步，都属于债务重组。当然，实际操作中，债务人作出让步的 债务重组是最常见的。债务重组的具体方式包括： 　　(一)以低于债务计税成本的现金清偿债务。 　　[例1] 甲企业欠乙企业货款5万元。由于资金困难，到期不能支付。经协商，乙 企业同意甲企业支付3万元，余额不再偿还，甲企业随即支付了3万元货款。甲企业即 属于以低于债务计税成本的现金清偿债务。 　　(二)以非现金资产清偿债务，即债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。 　　[例2] 2003年3月10日，乙企业销售一批材料给甲企业，价值100万元，甲企业 开具了一张面值100万元的票据。8月10日，甲企业发生财务困难，无力偿付货款，经 双方协商，乙企业同意甲企业用一台设备抵偿货款。 　　债务人常用于偿债的非现金资产主要有：存货、短期投资、固定资产、长期投资、 无形资产等。 　　(三)债务转换为资本，包括国有企业债转股。债务转为资本是站在债务人角度来 看的，如从债权人的角度看，则为债权转为股权。债务转为资本实质上是增加债务人 的资本。债务人以债务转为资本方式进行债务重组时，必须严格遵照国家有关法律的 规定。按照《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定条件，因此，公司只有在满 足国家规定条件的情况下，才能采用债务转为资本的方式进行债务重组。 　　债务转为资本时，对服份有限公司而言，是将债务转为股本；对其它企业而言， 是将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本(或实收资 本)，债权人因此而增加长期股权投资。 　　[例3] 2003年3月10日，乙企业销售一批材料给甲企业，价值100万元，甲企业 开具了一张面值100万元的票据。8月10日，甲企业发生财务困难，无力偿付货款，经 双方协议，乙企业同意甲企业以其普通股抵偿货款。假设普通股的面值为1元，甲企 业以10万股抵偿该项债权，甲企业股票当时市价为每股9元，10万股票市值共计90万 元。 　　(四)修改其它债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、 延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。 　　[例4] 甲企业因从乙企业购入一批原材料，向乙企业开出一张面值为100万元、 利率为3％、三个月期、到期日为2003年7月31日的票据。由于资金困难，甲企业无法 在7月31日偿清到期的应付票据。经与乙企业协商，7月30日，达成如下协议：将票据 的期限延期到9月30日，并将债务的账面价值100．75万元(面值100万元和利息0．75 万元)减至90万元(既减面值，又减已欠利息)，延期内票据不计利息。 　　如果甲企业与乙企业达成的重组协议为：将票据的期限延期到9月30日，并将已 欠利息0．75万元免除，延期内票据不计利息，也属于修改其它债务条件进行债务重 组。 　　(五)多种方式进行的混合重组。例如，以转让资产、债务转为资本等方式的组合 清偿某项债务；再如，以转让资产清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分 以修改其它债务条件进行债务重组。 　　二、会计上有关债务重组的规定 　　(一)债权人方面：(1)债务人在债务重组时以低于应收债权账面价值的现金清偿 的，企业实际收到的金额小于应收债权账面价值的差额，计入当期营业外支出。(2) 以非现金资产清偿债务的，应按应收债权的账面价值，作为受让非现金资产的入账价 值。如果接受多项非现金资产，应按接受各项非现金资产的公允价值占非现金资产公 允价值总额的比例，对应收债权的账面价值进行分配，并按照分配后的价值作为所接 受各项非现金资产的入账价值。(3)以债权转为股权的，应按应收债权的账面价值作 为受让股权的入账价值。如果涉及多项股权，应按各项股权公允价值占股权公允价值 总额的比例，对应收债权的账面价值进行分配，并按照分配后的价值，作为所接受各 项股权的入账价值。(4)以修改其它债务条件清偿债务的，应将未来应收金额小于应 收债权账面价值的差额，计入当期营业外支出；如果修改后的债务条款涉及或有收益， 则或有收益不应当包括在未来应收金额中，待实际收到或有收益时，计入收到当期 的营业外收入；如果修改其它债务条件后，未来应收金额等于或大于重组前应收债权 账面余额，则在债务重组时不作账务处理，但应当在备查簿中进行登记。修改债务条 件后的应收债权，按一般应收债权进行会计处理。上述所称的债务重组，是指债权人 按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。或有收益， 是指依未来某种事项出现而发生的收益，未来事项的出现具有不确定性。 　　(二)债务人方面：(1)以现金清偿债务的，支付的现金小于应付债务账面价值的 差额，计入资本公积。(2)以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面价值结转。 应付债务账面价值与用于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额，作为资本公积， 或者作为损失计入当期营业外支出。(3)以债务转为资本的，应当分别以下情况处理： 股份有限公司，应按债权人放弃债权而享有股份的面值总额作为股本，接应付债务 账面价值与转作股本的金额的差额，作为资本公积；其它企业，应按债权人放弃债权 而享有的股权份额作为实收资本，按债务账面价值与转作实收资本金额的差额，作为 资本公积。(4)以修改其它债务条件进行债务重组的，修改其它债务条件后未来应付 金额小于债务重组前应付债务账面价值，应将其差额计入资本公积；如果修改后的债 务条款涉及或有支出的，应将或有支出包括在未来应付金额中；或有支出的未来应付 金额小于债务重组前应付债务账面价值的，应将其差额计入资本公积。在未来偿还债 务期间内未满足债务重组协议所规定的或有支出条件，即或有支出没有发生的，其已 记录的或有支出转入资本公积。修改其它债务条件后未来应付金额等于或大于债务重 组前应付债务账面价值的，在债务重组时不作账务处理。对于修改债务条件后的应付 债务，应按一般应付债务进行会计处理。上述所称的或有支出，是指依未来某种事项 出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。 　　三、债务重组事项的会计处理 　　在债务重组时，债务人和债务权人的账务处理是不一样的。 　　(一)以[例1] 为例，债务人(甲企业)方面，应作如下会计分录： 　　借：应付账款--乙企业　　50000 　　贷：银行存款　　30000 　　资本公积　　20000 　　债权人(乙企业)应作会计分录如下： 　　借：银行存款　　30000 　　 营业外支出--债务重组损失　　20000 　　贷：应收账款--甲企业　　50000 　　(二)以[例2]为例，假设甲企业设备的历史成本为120万元，累计折旧为40万元。 债务人(甲企业)应作如下会计分录： 　　1．借：固定资产清理　　800000 　　累计折旧　　400000 　　贷：固定资产清　　1200000 　　2．借：应付票据　　1000000 　　贷：固定资产清理　　800000 　　资本公积　　200000 　　债权人(乙企业)应作会计分录如下： 　　借：固定资产　　1000000 　　贷：应收票据　　1000000 　　(三)以[例3]为例，债务人(甲企业)应作如下会计分录： 　　1．借：应付票据　　1000000 　 　贷：股本　　100000 　　资本公积　　900000 　　债权人(乙企业)应作会计分录如下： 　　借：长期股权投资　　1000000 　　贷：应收票据　　1000000 　　由[例2]、[例3]可以看出，对于低于债权成本的非现金清偿债权或债权转股权， 债权企业按债权面值入账，会计上不确认损失，债务人企业也不确认所得，而作资本 公积处理。 （p20030604112）(4)