【中华财税网北京06/18/2003信息】　案例 　　某公司2002年1月接受捐赠的全新设备一台，已于当月收到并交付公司管理部门 使用(无需安装)。根据有关凭证资料确定其价值为60万元人民币，预计使用5年，无 残值。 　　该公司依据《企业会计制度--会计科目和会计报表》中3111号会计科目“资本公 积”使用说明的规定进行了会计处理。会计科目“资本公积”使用说明中规定“企业 接受捐赠的非现金资产，按确定的价值，借记有关科目，贷记本科目(接受捐赠非现 金资产准备)；接受捐赠的非现金资产处置时，按转入资本公积的金额，借记本科目 (接受捐赠非现金资产准备)，贷记本科目(其他资本公积)。” 　　该公司接受捐赠设备入账时的账务处理为： 　　借：固定资产　　600000 　　　贷：资本公积　　接受捐赠 　　　　　非现金资产准备600000 　　2002年2月至12月，该公司对该设备的使用按月计提折旧10000元，并相应对资本 公积进行了内部计转。该公司的相关账务处理为： 　　借：管理费用　　10000 　　　贷：累计折旧 10000 　　借：资本公积--接受捐赠非现 　　　　金资产准备 10000 　　　贷：资本公积--其他资本 　　　　　公积　　10000 　　2002年12月，公司将该设备以49万元的价格出售(无清理费用)。因为该设备原价 60万元，已提折旧11万元，其净值为49万元，加上无清理费用，因此该设备出售无清 理收益。该公司的相关账务处理为： 　　借：累计折旧 110000 　　　　固定资产清理 490000 　　　贷：固定资产--×设备　　600000 　　借：银行存款 490000 　　　贷：固定资产清理 490000 　　借：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 490000 　　　贷：资本公积--其他资本公积　　490000 　　2002年，该公司会计核算利润总额为200万元，所得税率为33％，除接受捐赠设 备项目需要进行纳税调整外，无其他纳税调整项目。年终在计算应缴所得税时，根据 财税字[1997]77号文件和国税发[2000]84号文件的有关规定进行了纳税项目调整。财 税字[1997]77号文件中规定：“纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所 得额。但企业出售该接受捐赠的实物资产或进行清算时，若出售或请算价格低于接受 捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物资产价格计入应纳税所得或清算所得；若 出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计 入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。”国税发[2000]84号文件中规定： “下列资产不得计提折旧或摊销费用：(一)已出售给职工个人的住房和出租给职工个 人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；(二)自创或外购的商誉；( 三)接受捐赠的固定资产、无形资产。” 　　该公司年终计算应纳所得税时，根据财税字[1997]77号文件规定将接受捐赠的设 备按60万元调增了应纳税所得额，根据国税发[2000]84号文件将计提的折旧11万元调 增了应纳税所得额，按照所适用的33％的所得税率计算出应缴纳的所得税，并进行了 相应的账务处理。 　　应纳税所得额＝200＋60＋11＝271(万元) 　　应纳所得税额＝271×33％＝89．43(万元) 　　相应的账务处理为： 　　借：所得税 894300 　　　贷：应交税金--应交所得税　　894300 　　分析 　　该公司的上述会计处理不恰当，具体来说存在以下两方面的问题。 　　(一)接受捐赠设备入账时的账务处理不妥 　　该公司接受捐赠的设备入账时，按确定的价值60万元全额贷记资本公积科目是不 恰当的。我们从财税字[1997]77号文件中的规定可知，公司未来出售该接受捐赠的设 备或进行清算时应依法缴纳企业所得税。接受捐赠的设备未来应交所得税是由于接受 该捐赠设备所引起的，不能把未来应交的所得税作为所得税费用冲减应交税金时期的 利润，而应当将未来应交的所得税在接受捐赠的设备入账时记录为准负债形式的递延 税款。接受捐赠的设备入账时，贷记资本公积科目的金额应当是所确定的该设备的价 值减去未来应交所得税后的余额。 　　接受捐赠的设备入账时的账务处理，《企业会计制度--会计科目和会计报表》中 2341号会计科目“递延税款”使用说明中作了恰当的规定：“企业接受捐赠的非现金 资产，应按本制度规定确定的价值，借记‘固定资产’、‘无形资产’等科目，按确 定的价值计算的未来应交所得税，货记本科目，按确定的价值减去未来应交所得税后 的余额，贷记‘资本公积’科目。企业使用、摊销或处置接受捐赠的非现金资产时， 按规定应交的所得税，惜记本科目，贷记‘应交税金--应交所得税’科目。” 　　(二)应纳税所得额的计算不正确 　　该公司在计算应纳税所得额时，接受捐赠的设备原价为60万元，在无清理收益的 情况下，却调整为按71万元计入应纳税所得额。应纳税所得额明显多计11万元，从而 导致应纳所得税额多计36300元。造成多计的原因，并非税收文件规定不合理，而是 对税收文件的理解不当。 　　接受捐赠的实物资产不仅可能是设备之类的固定资产，也可能是原材料之类的存 货。固定资产与存货具有明显不同的性质：存货出售时价格低于接受捐赠时的实物价 格，则会计处理结果必定会出现损失；而已经使用的固定资产出售或清算价格低于接 受捐赠时的实物价格，会计处理的结果并不一定出现损失，因固定资产已经计提折旧， 固定资产的计价包括原值与净值。 　　在根据财税字[1997]77号文件利国税发[2000]84号文件的有关规定确定接受捐赠 的固定资产的应纳税所得额时，应当综合考虑两个文件并注意税法规定与会计制度规 定的区别。按会计制度规定，固定资产是必须计提折旧的。确定应纳税所得额时，如 果对会计已经计提的折旧按照计提的数额根据国税发[2000]84号文件的有关规定调增 应纳税所得额(如该公司调增11万元，)那么在根据财税字[1997]77号文件确定应纳税 所得额时其“接受捐赠时的实物资产价格”只能是固定资产的净值而不能是固定资产 的原值(如该公司接受捐赠的设备使用后出售时的净值是49万元，该设备出售价格为 49万元，因而确定应纳税所得额为49万元)，这样最终得出的应纳税所得额才是正确 的(如该公司设备的应纳税所得额为49＋11＝60万元)；如果在根据财税字[1997]77号 文件确定应纳税所得额时，其“接受捐赠时的实物资产价格”以固定资产的原值为标 准而不以固定资产的净值，那么应当相应地将固定资产已经计提的折旧附加到实际出 售或清算价格上作为“出售或清算价格”(如该公司设备已提折旧11万元，实际出售 价格49万元，因而其“出售或清算价格”为49＋11＝60万元，以此计入应纳税所得额)， 并且不再根据国税发[2000]84号文件的有关规定调增应纳税所得额，这样最终得 出的应纳税所得额也是正确的(如该公司该设备的应纳税所得额为60＋0＝60万元)。 就是说，会计上已计提的折旧在进行纳税调整时不能重复调整。 　　结论 　　根据上述分析，该公司上述接受捐赠设备的恰当会计处理应当是： 　　接受捐赠设备入账时的财务处理为： 　　借：固定资产 600000 　　　贷：递延税款 198000 　　　　　资本公积--接受捐赠 　　非现金资产准备402000 　　2002年2月至12月，该公司按月计提折旧时相应对资本公积的内部计转为： 　　借：资本公积--接受捐赠非现 　　　　金资产准备 6700 　　　贷：资本公积--其他资本 　　　　　公积　　6700 　　该设备出售时对资本公积的内部计转为： 　　借：资本公积-接受捐赠非现 　　　　金资产准备 328300 　　　贷：资本公积--其他资本 　　　　　公积　　328300 　　年终计算应纳所得税额为： 　　应纳税所得额＝200＋49＋11＝260(万元) 　　应纳所得税额＝260×33％＝85．8(万元) 　　应纳所得税的账务处理为： 　　借：所得税 660000 　　　　递延税款 198000 　　　贷：应交税金--应交所得税　　858000　　　　　　　（ap20030504412）(4)