【中华财税网北京06/03/2003信息】　在2000年，财政部、国家税务总局分别发 布了《企业会计制度》和《企业所得税税前扣除办法》，对所得税的调整项目及会计 处理作出了新规定，要求所有企业从2001年起以税法认定的收入进行纳税申报；当会 计制度与税法不一致或不协调时，应按会计制度进行核算，纳税时再做调整。 　　本文从会计与税法两方面规定的差异对涉及纳税调整的内容作一对比： 　　一、会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时不确认 收益的。 　　(一)国债利息收入。会计核算中，企业无论是购买何种债券所产生的利息收入， 均计入当期损益；而税法规定，企业购买财政部发行的国债利息收入不计入纳税所得， 不交纳所得税。但对同家计委发行的国家重点建设债和中国人民银行批准发行的金 融债券应按规定纳税。 　　(二)股利收入。投资企业从被投资企业分回的已缴纳企业所得税的股利，会计上 作为收益处理，而税法上规定如果被投资企业适用的税率高于或等于投资企业适用的 税率，投资企业从被投资企业分回的股利不需要调整纳税所得。 　　(三)免税的国家补贴收入。对于企业应享受国家税收优惠政策，会计处理上企业 将列入收益处理，而税收对企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，国务院、财政 部、国家税务总局有明确规定免税的，不计入征税范围。 　　二、会计核算时不作为收入处理，不计入当期损益，而税收上需要计入纳税所得， 需要交纳所得税。具体如： 　　(一)企业以自己生产的产品用于非应税项目。如企业内部的在建工程、福利部门 领用本企业的应税产成品、自制半成品，企业以自产产品、半产品对外投资，企业将 自产产品、半成品无偿地赠送他人，在会计上按成本转账，不计入当期损益；而在税 收上应按产品的售价与成本的差额计入应纳税所得额。 　　(二)在建工程试运行收入。会计制度规定，企业的在建工程项目在达到预定可使 用状态前试运转过程中形成的，能够对外销售产品，其发生的成本，计入在建工程成 本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或预计售价冲减工程成本；而税法规定 应按产品的售价与成本的差额计入应纳税所得额。 　　(三)减免或返还流转税的收入。对企业减免或返还的流转税(含即征即退、先征 后退)，除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目以外，都应并入企 业利润，征收所得税。对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得 税，对先征后退和先征收后返还的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业 利润征收所得税。 　　三、会计上作为费用或支出在计算税前会计利润时予以扣除，而在计算纳税所得 时不予扣除或部分扣除的。 　　(一)罚款支出。会计上各种罚款、违约金、滞纳金等全部计入企业营业外支出。 而税法规定，因违反法律、行政法规而支付的罚款、罚金、滞纳金在计算应纳税所得 额时，不得扣除。惟有一点除外，即企业按照经济合同规定支付的违约金(包括银行 罚息)、罚款和诉讼费可以在税前扣除。 　　(二)赞助费。按照有关行业财务制度规定，计入当期费用支出，冲减当期利润； 税法规定，在计算应纳税所得额时不允许扣除。 　　(三)公益、救济性捐赠支出。按照会计制度规定，企业通过境内非营利的社会团 体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠支出计 入企业的营业外支出；而按照税法的有关规定，纳税人(金融保险除外)用于公益、救 济性捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除。这里要注意三点： 　　1、某些特定的捐赠行为，如企业通过非营利性的社会团体和国家机关向红十字 事业、农村义务教育、青少年活动场所和福利性、非营利性的老年机构的捐赠，在计 算缴纳企业所得税时准予全额扣除。 　　2、纳税人直接向受赠人的捐赠，以及向国外的捐赠和非公益、救济性捐赠，不 允许扣除。 　　3、金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在不超过企业当年应纳税所得 额的1．5％的标准以内的可以据实扣除，超过部分不予扣除。 　　(四)广告费和业务宣传费。会计制度对上述两项费用未严格区分，企业根据实际 支出以广告费计入当期的销售费用。税法上，则严格区分为广告费和业务宣传费，并 对二者给予明确的界定。对纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业 收入)2％的(2001年起包括制药、食品、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产 开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业调整为8％)，可据实扣除；超过部分可 无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。而业务宣传费(主 要是未通过媒体的广告性支出，包括企业发放印有企业标志的礼品、纪念品等)，企 业每一纳税年度发生的业务宣传费在不超过销售(营业)收入5‰范围内，可据实扣除。 超过5‰的部分当年不得扣除，以后年度也不得扣除。业务宣传费与广告费要严格 区别开来，凡不符合广告费条件的，应一律视同业务宣传费处理。 　　(五)业务招待费。会计上按企业实际发生数列入当期管理费用，而《企业所得税 扣除办法》规定，纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，按一定规定比 例范围内据实扣除：全年销售(营业)收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售( 营业)收入净额的5‰；全年销售(营业)收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3 ‰，企业应分段计算，超过部分调整增加应纳税所得额。 　　(六)坏账损失。《企业会计制度》规定，计提坏账准备只能采用备抵法，通常有 账龄分析法、余额百分比法和个别认定法等，计提的比例由企业自行确定，计提范围 包括应收账款(含应收票据)和非购销活动引起的应收债权(相当于其他应收款)。计提 的费用计入管理费用。同时规定，对于企业与关联方之间的应收款项除有确凿证据表 明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大以外，与关联方之间发生的应收款项 不能全额计提坏账准备。而税法上规定，纳税人发生坏账损失，原则上应按实际发生 数据实扣除。经税务机关批准，也可提取坏账准备金。坏账准备金提取比例一律不得 超过年末应收账款余额的5‰，计提坏账准备的年末应收账款(包括应收票据的金额) 是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取 的款项，包括代垫的运杂费。纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任 何往来账款，不得提取坏账准备金。关联方之间往来账款也不得确认为坏账。 　　(七)借款费用。会计上对符合资本化条件的借款费用，计入所购建的固定资产成 本，除此以外的借款费用，一律计入费用。其中，属于筹建期间发生的，计入开办费； 属于正常生产经营期间费用的，作为财务费用处理。税法规定，企业在固定资产、 无形资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入相关资产的资本，资产交 付使用后发生的，可在当期扣除。但是，以下五种情况应调增企业纳税所(1)企业向 非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间相互拆借的利息支出，高于金融机构同 类、同期贷款利率计算以上的数额部分；(2)企业明确用于对外投资的借款费用，应 计入有关投资的成本；(3)企业从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％，超过 部分的利息支出；(4)纳税人经批准集资的利息支出，超过同期、同类商业银行贷款 利率的部分；(5)从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借 款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。 　　(八)工资支出。实行计税工资扣除的企业，其实发工资或提取的工资总额在计税 工资标准以内，按实扣除；超过计税工资标准的部分应调增纳税所得。企业年计税工 资、薪金扣除标准＝该企业年任职及雇佣员工平均人数×当地政府规定的人均月计税 工资标准×12。计税工资扣除标准按财政部、国家税务总局的规定执行。在企业任职 及雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工。对于经有关部门批准实行工效挂 钩的企业向雇员支付的工资薪金支出，饮食服务行业按国家规定提取并发放的提成工 资，可据实扣除。 　　(九)财产损失。(1)企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、损毁净损失，在 企业提供清查盘存资料，经主管税务机关审核后，准予税前扣除，这方面会计与税法 处理相一致；(2)非金融保险企业直接借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等 原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前列支，而其他企业委 托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、 关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除； (3)企业因存货盘亏、损毁、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同 企业财产损失，准予与存货一起在所得税前按规定进行扣除。 　　(十)职工保障费用。会计制度规定，企业按照国家有关规定计提缴纳的各类保险 费以及职工福利费、工会经费、职工教育经费等均计入管理费用。税法规定，企业基 本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费、残疾人就业保障金和特殊工种支 付的法定人身安全保险，可以税前扣除；企业为其投资者或雇员个人向商业保险机构 投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。 对企业按实发工资总额计提的职工福利费、工会经费、职工教育经费超过按计税工 资总额提取的部分，应调增纳税所得额，对企业已按规定比例提取，未按期缴纳的社 保费不得在税前扣除；建立工会组织的企业、事业单位、社会团体计提的工会经费应 使用专用收据，凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其计提的工会经费不得 在税前扣除。 　　(十一)固定资产折旧。(1)《企业财务制度》规定固定资产折旧的计提办法有直 线法和加速折旧法，而税法规定除个别的固定资产确需缩短折旧年限或采取加速折旧 方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准， 其他的固定资产折旧计算，采取直线折旧法。如果由于折旧办法不同导致税前会计 利润与纳税所得的不一致，需要调整纳税所得；(2)接受捐赠固定资产折旧，会计制 度规定对于接受捐赠的固定资产，企业应当按照确定的固定资产入帐价值，预计尚可 使用年限、残值，按选用的折旧方法计提折旧，而税法规定，企业接受捐赠的固定资 产，不能计提折旧；(3)企业进行股份制改造发生的固定资产评估增值可以计提折旧， 但在计算应纳税所得时不得扣除。 　　(十二)资产减值。《企业会计制度》要求企业对应收账款、存货、短期投资、长 期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款等八项资产计提相应的减值准备， 对当期确认的资产减值损失直接计入当期损益；税法规定，企业各项资产的计价遵 循历史成本原则，明确了存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备 金、风险准备金(包括投资风险准备金)，以及国家税收法规规定可提取的准备金之外 的任何形式的准备金不允许扣除。 　　四、会计上根据实际扣除，而税法上为体现奖限原则却规定了可加计扣除。 　　会计上规定企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，不受比例 限制，计入管理费用扣除，这点税法与会计处理一致。但对盈利企业研究开发新产品、 新技术、新工艺的费用，比上年实际发生额达到10％以上(包括10％)，其当年实际 发生的费用除按规定据实列支外，经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生 额的50％，直接抵扣当年应纳税所得额。盈利企业研究开发费用比上年增长达到10％ 以上的，其实际发生额的50％，如大于企业当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税 所得额的部分，予以抵扣；越过部分，当年和以后年度不再抵扣。 　　五、会计规定应当确认当期收益或费用与损失，但按照税法规定需待以后期间确 认为增加或减少计税所得。 　　这方面主要牵涉到股权投资的税务处理与会计处理的不同。(1)按照会计规定， 对长期投资采取权益法核算的企业，应在期末按照被投资企业的净利润以及投资比例 确认投资收益或损失。按照税法规定，不论企业会计账务对投资采取何种方法处理， 被投资企业会计账务实际作利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时， 投资方企业应确认投资所得的实现；(2)会计规定从被投资企业分回的损失可以在 当期扣除。而税法规定，只有企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投 资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现 的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。 （z20030506712）(4)