【中华财税网北京09/05/2002信息】　财政部出台的《金融企业呆帐准备提取及 呆帐核销管理办法》(财金[2001]127号，以下简称新办法)，在呆帐的认定、呆帐准 备的计提、呆帐的核销以及相应的会计处理方面作出了重大调整。为了方便读者，本 文拟就呆帐政策调整后涉及的相关问题作简要说明。 一、呆帐准备提取和呆帐核销中的所得税问题 新办法对呆帐政策进行调整后，财政部又会同国家税务总局共同出台了《关于金 融企业所得税前扣除呆帐损失有关问题的通知》(财金[2001]1号)，明确了相应的所 得税政策。具体包括税前扣除呆帐准备提取的资产范围和计提比例、呆帐核销的所得 税处理以及收回已核销的呆帐损失的所得税处理。 1．税前扣除呆帐准备提取的资产范围为“提取呆帐准备资产期末余额”。 与财政部规定的呆帐准备提取的资产范围相一致，呆帐准备税前扣除的计算基数 有所扩大。原来的规定中呆帐准备税前扣除部分仅限于各种贷款资产、银行卡透支和 助学贷款业务提取的呆帐准备。新办法则将银行的各种垫款业务一并纳入到统一的规 范当中，资产范围扩大到金融企业承担风险和损失的全部资产(以下简称风险资产)， 具体可分为以下四类： 一是贷款类资产，包括抵押、质押、担保等贷款，以及由金融企业转贷并承担对 外还款责任的国外贷款，但不包括委托贷款和代理贷款； 二是垫款类资产，包括银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担 保垫款和进出口押汇； 三是投资类资产，包括股权投资和债权投资，但不含采用成本与市价孰低法确定 期末价值的证券投资和购买的国债本息部分的投资； 四是短期应收类资产，包括应收利息(不含贷款应收利息)、应收股利、应收保费、 应收分保帐款、应收租赁款等债权和股权，以及拆出资金。 2．金融企业“按提取呆帐准备资产期末余额1％计提的部分，可在企业所得税前 扣除”。应特别指出的是，可在税前扣除的呆帐准备为风险资产期末余额1％的部分。 因此，从这一角度来看，呆帐准备的税前扣除部分仍是资产期末余额差额提取部分， 即风险资产增量部分且不超过1％的比例。 当然，如风险资产有所减少，会计处理上减少呆帐准备和其他营业支出。同时， 可税前扣除的呆帐准备也相应减少，并造成应纳税所得额的增加。 3．核销的呆帐损失“首先应冲减已在税前扣除的呆帐准备，不足冲减部分据实 在企业所得税前扣除”。此条规定明确了以下三个问题： (1)呆帐准备金的使用顺序，即核销呆帐损失时先用税前呆帐准备，不足时用税 后呆帐准备。 (2)呆帐准备金的计提顺序。提取呆帐准备时，应先补足核销的呆帐损失部分， 再提取风险资产增量的1％部分，以上均为税前提取的呆帐准备；最后是根据财政部 规定提取超出风险资产1％的部分，此为税后提取的呆帐准备。 (3)金融企业核销的呆帐损失，经税务机关批准，均可在税前扣除。对于使用的 税前呆帐准备，在本年计算税前扣除呆帐准备时，予以补足计算；对于使用税后呆帐 准备核销的呆帐损失，损失自身可在税前据实扣除。 综合上述(2)、(3)的规定，金融企业可在税前扣除的呆帐准备包括两个部分：风 险资产增量的1％和补足核销呆帐损失计提的呆帐准备(如有超出税前呆帐准备核销的 呆帐损失，也可在税前扣除，但此种情况在现实中基本上不可能发生)。 4．《关于金融企业所得税税前扣除呆帐损失有关问题的通知》通知规定，“收 回已核销的呆帐损失时，应相应调增其应纳税所得额”。按照财政部新办法，收回已 核销的呆帐损失已计入其他营业收入，即计入了利润总额，因此，收回已核销的呆帐 损失从会计处理上已经计入了应纳税所得额。 二、举例说明 资 产 期初数 期末数 流动资产： 现金及银行存款 1，000 2，000 存放中央银行款项 45，000 52，000 存放同业款项 18，000 12，000 拆放同业 46，000 45，000 短期贷款 108，000 87，000 汇票垫款 100 130 进出口押汇 100 120 应收利息 1，000 1，200 其中：贷款应收利息 900 1，050 应收帐款 1，000 2，000 其他应收款 142，000 2，000 短期投资 500 650 流动资产合计 362，700 204，100 长期资产： 中长期贷款 7，398，000 7，587，000 逾期贷款 44，000 42，000 长期投资(面值) 1，372，000 1，380，000 其中：国债投资 900，000 950，000 固定资产净值 11，000 11，000 在建工程 12，000 12，000 长期资产合计 8，837，000 9，032，000 无形、递延及其他长期资产： 无形资产 10 9 递延资产 200 180 其他长期资产 1，000 1，010 无形、递延及其他长期资产合计 1，210 1，199 资产总计 9，200，910 9，237，299 B银行2001年各项准备的期初余额为：贷款呆帐准备62000万元，坏帐准备3万元， 投资风险准备430万元。其2002年除呆帐准备以外的资产期初、期末余额如下(单位： 万元)： B银行2001年和2002年分别核销呆帐准备20000万元。此外，按照新办法规定，假 设B银行呆帐准备提取的综合比例2001年为1．5％，2002年为1．4％。计算B银行2001 年和2002年提取的呆帐准备，及可税前扣除的呆帐准备提取金额。 1．确定风险资产范围及金额(单位：万元)： 资 产 期初数 期末数 存放同业款项 18，000 12，000 拆放同业 46，000 45，000 短期贷款 108，000 87，000 汇票垫款 100 130 进出口押汇 100 120 应收利息 1，000 1，200 其中：贷款应收利息 900 1，050 应计提准备的应收利息 100 150 应收帐款 1，000 2，000 其他应收款 142，000 2，000 短期投资 500 650 中长期贷款 7，398，000 7，587，000 逾期贷款 44，000 42，000 长期投资(面值) 1，372，000 1，380，000 其中：国债投资 900，000 950，000 应计提准备的长期投资 472，000 430，000 风险资产总计 8，211，800 8，196，050 需要注意的是，可提取呆帐准备的资产不含上表中的国债投资。 2．实际提取的呆帐准备： 计算步骤及公式如下： (1)按照风险资产和计提比例计算出呆帐准备的期末余额： 呆帐准备的期末余额＝风险资产总额×计提比例(公式一) (2)计算应提取金额： 应提取的呆帐准备＝呆帐准备的期末余额一呆帐准备的期初余额＋补足核销呆帐 损失计提的呆帐准备(即呆帐核销金额)(公式二) 因此，2001年和2002年应提取的呆帐准备为(单位：万元)： 2000年 2001年 2002年 呆帐准备余额 62，433 123，177 114，745 呆帐核销金额 20，000 20，000 呆帐准备提取金额 80，744 11，568 说明：80，744＝8，211，800×1．5％－62，433＋20，000； 11，568＝8，196，050×1．4％－123，177＋20．000 其中，2000年呆帐准备余额为各项准备之和，即： 62，433＝62，000＋3＋430 3．可税前扣除的呆帐准备提取金额： 计算步骤和方法与实际提取的呆帐准备完全一样，只是公式一中的计提比例固定 为1％，公式二中呆帐准备期初、期末余额均为可税前扣除的余额。因此，2001年和 2002年可税前扣除的呆帐准备提取金额为： 2000年 2001年 2002年 可税前扣除呆帐准备余额 62，433 82，118 81，961 呆帐核销金额 20，000 20，000 可税前扣除提取金额 39，685 19，843 其中，2001年可税前提取呆帐准备金额为： 39，685＝8，211，800×1％－62，433＋20．000 2000年可税前提取呆帐准备金额为： 19，843＝8，196，050×1％－82，118＋20，000（p20020803812） (2)