【中华财税网北京11/01/2001信息】 一、销售（营业）成本 （一）销售（营业）成本的范围 《办法》第二章所指成本和费用的概念与一般会计意义上的概念有所不同。会计 上广义的费用是指实体全部的支出，而成本则是指对象化的费用。《办法》所指成本， 是申报纳税期间已经申报确认的销售商品（包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物 资等）、提供劳务、转让和处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的费用，有 的成为在产品、产成品等存货，只有销售出去，并在申报纳税期间确认了销售（营业） 收入的相关部分商品的成本才能申报扣除。 特别需要说明的是，即便是销售（营业）成本与企业财务会计制度中主营业务 （基本业务）成本、其他业务成本的计算口径也不是直接对应的。如前所述，由于所 得税法与财务会计的目的不同，会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经营性，税 法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。因此，销售（营业）成本归集的内容不仅 包括企业的主营业务成本（销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产）， 还包括其他业务成本（销售材料、转让技术等）和营业外支出（固定资产清理费用等）。 企业应根据新修改的申报表中销售（营业）成本附表的具体要求，正确申报销售（营 业）成本。 （二）准确确定存货成本的目的和作用 准确确定存货成本是正确申报销售（营业）成本的另一个重要问题。在《条例》 的基础上，《办法》对存货计价方法提出了进一步的管理要求。特别是对后进先出法 的使用增加了限制条件。这样规定主要是基于以下两点理由： １．目前世界范围内出现了通货紧缩的趋势。 ２．随着企业连续经营，存货不断流转，昔日购进的存货的成本可能要等到若干 年后才能结转销售，而若干年后，这些存货可能面目全非，这种情况非常不利于存货 的管理。 《办法》规定企业的成本计算方法、间接成本的分配方法、存货计价方法的改变， 必须报主管税务机关批准，否则对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。这 样规定主要是防止纳税人利用会计方法的变化在不同纳税期间或不同产品之间调剂应 纳税所得的水平，这一条款更多的是备案和预防性质。 因此，我局规定，“纳税人改变成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方 法的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。” 二、期间费用 《办法》对期间费用的规范基本上是对不同行业财务制度的提炼，并无十分严格 的限制性规定。只要是符合总则规定的与取得总收入有关的支出，凡没有计入成本， 没有资本化的支出，都应计入期间费用。需要注意的是，不能在销售（营业）成本与 期间费用之间重复扣除。 三、工资薪金支出 《办法》第三章的规定主要是拓宽了工资薪金支出的范围。目前，普遍掌握的 “工资总额”的概念和口径是１９８９年国家统计局（第１号令）中规定的企业实际 发生的劳动力成本，许多奖金、津贴和补贴并没有统计在工资总额中，造成劳动力成 本统计的不准确。为区别于传统的工资总额的概念，《办法》采用“工资薪金支出” 的新概念来概括企业的劳动力成本。 （一）工资薪金支出的构成 《办法》第十七条规定，工资薪金支出是纳税人每一年纳税年度支付给在本企业 任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金和非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、 奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或受雇有关的其他支出。 工资薪金支出定义的关键有两点：一是存在“任职或雇佣关系”；二是与任职或 雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。 职工在企业任职过程中，企业可能根据国家政策的要求，为其支付一定的养老、 失业等基本社会保障缴款；按照劳动保障法律的要求支付劳动保护费；职工调动工作 时支付一定的旅费和安家费；按照国家计划生育政策的要求，支付独生子女补贴；按 照国家住房制度改革的要求，为职工承担一定的住房公积金；企业按政府有关规定的 标准发给职工的房租补贴；按照离退休政策规定支付给离退休人员的支出等，这些支 出虽然是支付给职工的，但与职工的劳动并没有必然关联，《办法》第十八条将其排 除在工资薪金支出范围之外。 《办法》第十九条对不计入工资薪金支出范围的人员进行了列举。 《办法》第十七条是对工资薪金支出的总括性定义，企业因任职雇佣关系支付给 职员（包括固定职工、合同工和临时工，）的全部支出，除非属于第十八条明确排除 的项目，否则应全部列入企业的工资薪金支出。企业以非现金形式支付给职工的劳动 报酬应按有关资产的公允价值确定工资薪金支出额。 《办法》工资薪金支出的范围比“工资总额”的口径在以下几方面有所变化： １．企业给职工发放的误餐补贴全部计入工资薪金支出。因为从近几年的实际情 况看，企业以误餐补贴形式支付给职员的支出越来越大，而且基本上与误餐与否不直 接挂钩，实际上已成为工资薪金支出的一个重要组成部分。 ２．各种名目的奖金，包括创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖和技术进步 奖。 （二）计税工资及其管理 鉴于我国当前市场发展的状况，对企业的劳动力成本的扣除还必须加以限制，不 能完全放开。 对税前扣除的计税工资的管理办法，目前实行四种制度： １．执行国务院规定的事业单位工作人员工资制度的事业单位，按国务院规定的 事业单位工资制度发放的工资可以据实扣除； ２．经批准实行工效挂钩办法的的企业，经主管税务机关审核，其实际发放的工 资薪金支出，在工资薪金支出总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增 长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，可以据实扣除；饮食服务行业企业在国家规 定提取的提成工资范围内实际发放的工资薪金支出可以扣除。上述两类企业在工效挂 钩或提成比例范围内，未实际发放而建立的工资储备基金，在提取年度不得扣除，在 实际发放年度，经主管税务机关审核，可以据实扣除；挪作他用的，不得扣除。 ３．同时具备以下条件的软件开发企业和软件开发生产企业其实际发放给职工的 工资薪金支出可以据实扣除： （１）省级科学技术部门审核批准的文件、证明； （２）自行研制开发为满足一定的用户需要而制作用于销售的软件，软件产品的 形式是记载有计算机程序及其有关文档的存储介质（包括软盘、硬盘和光盘等）； （３）以软件产品的开发生产为主营业务，符合企业所得税纳税人条件； （４）年销售自产软件收入占企业年总收入的比例达到３５％以上； （５）年软件技术转让收入占企业年总收入的比例达到５０％以上（须经技术市 场合同登记）； （６）年用于软件技术的研究开发经费占企业年总收入的５％以上。 ４．其他企业实行限额计税工资制度，限额扣除标准由财政部、国家税务总局确 定。 根据《财政部、国家税务总局关于调整计税工资扣除限额等有关问题的通知》 （财税字［１９９９］２５８号）及北京市人民政府的规定，我市确定自２０００年 １月１日起企业所得税计税工资人均月扣除限额为９６０元。根据《企业所得税暂行 条例》及其《实施细则》的规定，并考虑到目前企业改革、减员增效的实际情况，企 业在列支工资时，下列人员不得列入计税工资人员基数： （１）与企业解除劳动合同关系的原企业职工； （２）虽未与企业解除劳动合同关系，但企业不支付基本工资、生活费的人员； （３）由职工福利费、劳动保险费等列支工资的职工。 【实务例题】 某企业实行限额计税工资办法。２０００年该企业职工平均人数为１００人，通 过“应付工资”科目计入管理费用的工资额为１５０万元，并相应提取了职工福利费、 工会经费和职工教育费；另外，当年在管理费用中列支了５０万元的无食堂补助等补 助性费用。该企业纳税时工资项及以其计提的“三费”应做如下调整： （１）实行限额计税工资办法，当企业发放的工资低于计税工资限额时，以实际 发放数做为扣除数额，高于计税工资限额时以扣除限额做为扣除数额。 该企业２０００年度计税工资扣除限额应为： ９６０×１２×１００＝１，１５２，０００（元） 该企业２０００年度实际工资性支出数额为： １，５００，０００＋５００，０００＝２，０００，０００（元） 因为实际发放的工资性支出大于计税工资扣除限额，所以，在计算企业应纳税所 得额时要按扣除限额来扣除，超过扣除限额部分要在纳税时调整。 （２）该企业的工资性支出在纳税时要做调整，超过扣除限额多计入“应付工资” 而计提的“三费”也应调整。所以，该企业纳税时应调整的工资额为： ２，０００，０００－１，１５２，０００＝８４８，０００（元） 相应调整的“三费”数额如下： （１，５００，０００－１，１５２，０００）×（１４％＋２％＋１．５％） ＝６０，９００（元） 【实务例题】 某纳税企业实行效益工资，１９９９年度按照财政部批准数额提取效益工资１０ ０万元，实际发放工资８０万元；假设２０００年度财政部批准提取效益工资１００ 万元，实际发放工资１２０万元，以前年度该纳税人没有工资结余。该纳税人１９９ ９、２０００年度应做如下税务处理： １９９９年度，该纳税人提取了１００万元工资，但只发放了８０万元，按照规 定，在计算应纳税所得额时应将８０万元做为税前扣除。大于发放的２０万元工资额 用于建立工资储备基金，当年不得从税前扣除，在以后年度实际发放时，在实际发放 年度税前扣除。 ２０００年度，该纳税人提取了１００万元工资，但发放了１２０万元，超过提 取额的２０万元工资可以用该纳税人上年的２０万元工资储备，因此该纳税人当期发 生的１２０万元工资全部可以从税前扣除。 (3)