【中华财税网北京11/01/2001信息】 ２０００年５月１６日国家税务总局发布 了《企业所得税税前扣除办法》（国税发［２０００］８４号，以下简称“办法”）， 这是为了适应财务会计制度改革和加强企业所得税管理需要，进一步规范完善现行企 业所得税制度的一项重大举措。 一、制定企业所得税税前扣除办法的必要性 １９９４年税制改革统一了内资企业所得税制度。根据当时我国财务会计制度发 展的状况，在处理企业所得税法与财务会计制度的关系上，企业所得税《暂行条例》 基本确立和遵循了“纳税调整体系”。即企业所得税法律、法规和政策（简称“税法”） 有规定的，按税法的规定执行；税法没有规定的，一般可按照财务会计制度规定执行； 税法规定与财务会计制度规定不一致的，在计算缴纳企业所得税时必须按税法规定对 企业利润进行调整。统一的内资企业所得税执行四、五年来，企业所得税收入逐年提 高，企业所得税征收管理得到加强。实践证明，纳税调整体系与原来企业所得税法基 本依赖行业财务制度的旧体系相比，税法的独立性增强，更具刚性，执法力度也有所 加大。 但是，在近几年的企业所得税征收管理的实际工作中，纳税调整体系也暴露出许 多问题和需要进一步完善的地方。特别是企业所得税费用扣除制度及其管理存在许多 迫切需要改进和完善的地方。 第一，企业所得税的税前扣除制度不完整，许多重要项目和重大政策问题税法未 做明确规定。 例如，在“资产的税务处理”方面，作为企业资产重要组成部分的“投资”的税 务处理，企业所得税《条例》和《细则》基本没有涉及，没有对企业投资所得或投资 转让所得确认征税的时间以及投资计税成本问题做出明确的规定，这是企业所得税税 前扣除制度的一项空白。 再比如，这几年企业股权投资和改组等资本运营活动发展很快，为鼓励和促进有 正常经营需要的改组活动的发展，同时又防止企业以改组为名，通过有关资产帐面价 值的调整，隐匿转移资产增值，偷逃企业所得税或避税，财政部和国家税务总局陆续 出台了一些有关企业改组的所得税政策规定。这些规定最核心的要求是，如果企业持 有的有关资产的增值或损失在计算缴纳所得税时没有确认实现或按税法规定的适当方 式递延，有关资产的计税成本就不能按经评估确认的价值确定，企业财务会计帐务中 已按评估价值调整了有关资产的帐面价值，并据以计算折旧或摊销费用的，在计算缴 纳企业所得税时必须按税法规定进行调整。这实际上导致企业资产的计税成本与会计 成本的不一致，核算难度加大。 第二，原有的许多适应旧体制的政策和管理规定需要改革。 按照现行税法，凡用于购置固定资产、无形资产的借款的利息等费用在有关资产 投入使用前一般应该资本化，而用于购买存货或流动资金贷款的利息费用可以直接扣 除。这种企业资金“专款专用”的概念和做法是旧体制的产物。随着企业投资体制的 改革，有必要完善有关借款费用资本化的政策和管理规定。 关于工资总额的口径问题，目前执行的是１９８９年国家统计局的规定，许多奖 金、津贴或补贴没有包括其中，这样不能准确反映企业劳动力成本。 第三，现行各行业财务制度规定存在一些问题。 比如，坏帐准备的提取比例，不同行业差别较大，按照现行财务会计制度的规定， 工业、商品流通、旅游、饮食和运输企业按照年末应收帐款的３‰－５‰提取坏帐准 备；施工、房地产开发、一类旅行社和农业企业按年未应收帐款的１％提取；邮电通 信企业按年末应收帐款的３‰－５‰提取；金融保险企业按年末应收帐款的３‰提取； 对外经济贸易企业按年末应收帐款的２％提取。境外上市公司、香港上市公司以及境 内发行外资股的企业的坏帐准备的提取方法和提取比例由企业根据经营情况自行确定， 有的企业高达４０％甚至１００％。这些差异，导致企业实际税收负担的不平等，不 利于企业的公平竞争，同时客观上也增加了企业所得税征收管理的难度。 第四，我国财务会计制度进一步的改革迫切需要进一步完善企业所得税费用扣除 制度。 １９９３年我国财务会计制度实施重大改革，财政部颁布实施了《企业财务通则》 和《企业会计准则》，并以此为基础，制定了工业、商品流通、交通运输等９个行业 财务制度和１３个行业会计制度，同时股份制试点企业适用特别的会计制度（现已改 为股份有限公司会计制度）。近年来，我国财务会计制度适应社会主义市场经济体制 的要求，进一步深化改革，在“两则”的基础上，财政部陆续制定并发布了一系列具 体会计准则。到目前为止，已发布实施了十项具体会计准则，其中，“投资、收入、 建造合同、关联方关系及其交易的披露、资产负债表日后事项和会计政策、会计估计 变更和会计差错更正”等准则在上市股份公司范围内试用；“债务重组、现金流量表、 非货币性交易、或有事项”等准则所有企业都必须执行。 与行业财务制度比较，具体会计准则最显著的特点是，强调“实质重于形式”， 对具体经济业务的会计处理，给企业会计人员留有职业判断和选择的余地，带有指导 性和原则性。 具体会计准则在确认时间、计量的属性和信息披露的内容等方面有选择性。税法 与财务会计制度的目的不同，企业的任何收入或费用，如果税法不加以明确的限定， 都可能成为漏洞，导致国家税款的流失；确认、计量的选择可能导致税负不公平。因 此，具体会计准则逐步取代行业财务制度后，要求对企业收入确认和费用扣除制度进 一步规范完善。企业所得税法与企业财务会计制度逐步分离的所得税制建设目标与我 国企业财务会计制度改革的总体方向是一致的。 另外，这个办法适用于除核定征收以外的所有缴纳内资企业所得税的纳税人。 二、办法的基本结构和起草原则 《办法》包括“总则、成本和费用、工资薪金支出、资产折旧和摊销、借款费用 和租金支出、广告费和业务招待费、坏帐损失、其他扣除项目以及附则”，共九章五 十九条。 其中，前两章是总括性规定。第一章是企业所得税税前扣除的基本原则，第二章 是对与纳税期间确认实现的销售（营业）收入直接相配比的成本和期间费用进行概括 性规范。第三至八章根据扣除的经济性质进行分类，并按照扣除项目的重要性进行编 排，这些费用有的已经分配计入纳税期间的销售（营业）成本中；有的构成企业的存 货成本，在以后纳税年度商品销售后再结转；有的作为期间费用。第三至八章是对第 二章成本和费用的进一步分类规范。 研究起草《办法》主要遵循以下原则： （一）为避免冗长与重复，凡《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》、１９ ９４年以后发布的政策规定已经明确的，不作重申； （二）投资的税务处理，因为与企业改组业务紧密相关，《办法》未做详细规定， 而在“企业股权投资和企业合并、分立有关所得税问题”的文件中具体明确。 三、企业所得税的法律结构 （一）企业所得税法对收入确认的特点 财务会计按收入的稳定性将收入类型划分为：基本业务收入、其他业务收入、投 资所得和营业外收入；税法则根据税收政策待遇的差异对企业的收入进行划分，将收 入分为销售（营业）收入、投资收益、无形资产转让净收益等。 （二）《办法》中的规定定量标准多，定性分析运用少 我国社会主义市场经济体制虽然已初步确立，但是，由于市场关系还存在许多未 理顺的方面，企业所有者、经营者和劳动者的相互制约的机制尚未能充分发挥作用， 对税前扣除的工资、业务招待费等项目规定标准、定量控制的较多。而且，从我国税 务机关的征收管理和纳税人的财务会计核算的水平看，由于没有案例法律体系做参照， 如果《办法》中规定较多的定性分析，实际执行起来会有相当大的难度。 （三）法律结构 企业所得税的法律结构是指企业所得税法规定的计算征收企业所得税的逻辑结构， 即如何界定一定纳税期间的企业经营活动的应纳税所得并据以计算应纳企业所得税额。 财务会计与税法目的的不同决定了收入分类体系的不同，财务会计的主要目的是 给会计实体的经理、所有者、债权人和潜在的投资者提供一个准确的会计实体获利可 能性分析；而所得税关心的是一定时期纳税人所获得的净经济收入的测定，从而对此 课征一定量的税收。 企业所得税的基本计算公式为： 应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目 收入总额包括营业收入、投资收益、补贴收入、投资转让净收益等。 准予扣除项目包括成本、费用、税金、损失。 在计算企业所得税时应注意以下两个问题： １．纳税人应计未计项目不得转移到以后年度补扣。（财税字［１９９６］７９ 号：“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等 不得转移以后年度补扣。”） ２．纳税人财务会计处理方法与税法规定不一致的应按税法规定调整，按税法规 定的金额扣除。 在具体计算上，税收与会计各自具有相对的独立性和适当分离性，同一企业同一 会计期间内按会计规定计算的税前会计利润，与税法规定计算的应纳税所得额之间可 能存在差异，企业要以会计利润为基础按税法规定进行调整，据此计算所得税。 四、税前扣除的基本原则 （一）《办法》第三条规定，纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供 证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规 规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。真实、合法的纳税人经济活动 中发生的费用支出是可以税前扣除的主要条件和基本原则。 真实性是首要条件，除税法规定的加计费用扣除外，任何费用，除非确属已经真 实发生，否则申报扣除就可能被认定为偷税行为；任何不是实际发生的费用，也就没 有继续判断其合法性与合理性的必要。纳税人申报扣除的任何费用必须能够提供证明 确属已经实际发生的“足够”的“适当”凭据。 足够和适当都要根据实际情况来判定。根据《会计法》和《发票管理条例》的规 定，必须提供发票的，发票就是适当的凭据；可以自制凭证的，工资费用分配表、折 旧费用分配表等就是适当凭据；境外购货，如果没有境外发票，进口报关单就是适当 凭据。足够与否更加依赖税务人员的职业判断能力，纳税人的诚信度高低也是一个很 重要的因素。工资费用分配表加上雇员的名册、劳动合同及领取工资的签单等在一般 情况下就足够证明工资费用的真实性。 合法性是显而易见的，不管费用是否实际发生，或合理与否，如果是非法支出， 如果不符合税法的有关规定，即便按财务会计制度规定可以作为费用，也不能在企业 所得税税前扣除。 税前扣除的费用在真实、合法的基础上必须符合合理性的要求。合理性原则是最 难掌握的原则，合理性是指费用是正常的和必要的，计算和分配方法应该符合一般的 经营常规和会计惯例。如果费用的发生既是为了经营目的，又是为了投资者个人目的， 既与经营活动有关，又与非经营活动有关，就必须进行合理分配。 （二）《办法》第四条规定，税前扣除的确认应遵循权责发生制、配比原则、相 关性原则和确定性原则。这些原则既是扣除费用确认时间的规定，又是扣除费用必须 符合的条件。 配比原则包括两层含义，一是因果配比，将收入与对应的成本相配比，如将主营 业务收入与主营业务成本相配比，将其它业务收入与其它业务成本相配比；二是时间 配比，将一定时期的收入与同期的费用相配比，如将当期的收入与管理费用、财务费 用等期间费用相配比。 相关性原则是指纳税人可扣除费用的目的必须与取得应税收入相关。具体判断时 要从费用发生的根源和性质方面进行分析，而不是费用支出的结果。比如，企业经理 人员因个人原因发生法律诉讼，虽然经理摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经 营管理，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理个人的支出，尽管结果可能确 实对企业经营有益处，但也不能税前扣除。企业可以扣除的间接费用，指的是不能直 接计入相关产品或服务成本的共同成本和联合成本，这些间接成本必须根据合理性要 求进行分配。间接费用不能理解成与经营活动间接有关。因为，从理论上讲世间万物 是普遍联系的，间接的关联不足以证明相关性。 确定性原则以前虽然很少提及，但实际上是不可或缺的。企业的任何费用支出不 论何时支付或取得发票，如果可扣除的费用支出额或相应的债务额无法准确确定，一 般情况下税法不能允许按估计的支出额扣除。 相关性和合理性原则还为双重目的费用的扣除提供了依据，比如当某费用从某种 程度上讲是发生于应纳税收入的产生过程中时，或当某些费用既用于经营活动，也用 于非经营活动时，其合理部分的费用是可以扣除的。 要特别注意正确理解禁止扣除规定与允许扣除规定的关系。一般来讲，禁止扣除 规则会压倒允许扣除的“一般性”规定；但反过来又从属于允许扣除的“特别”规定。 以固定资产的规定为例，禁止对资本性支出予以立即扣除的规定压倒了允许扣除经营 性费用的肯定性的一般规定；但是，反过来禁止扣除的规定又要让位于折旧或摊销制 度允许扣除的特别规定。 （三）《办法》第五条规定，纳税人发生的费用支出必须严格区分经营性支出和 资本性支出。资本性支出不得在发生当期直接扣除，必须按税收法规规定分期折旧、 摊销或计入有关投资的成本。 纳税人发生的费用支出必须区分经营性支出和资本性支出，也就是说与当期收益 相关的支出计入当期损益，与当期及以后多个期间的收益相关的支出计入资产价值。 （四）《办法》第六条规定，贿赂等非法支出；因违反法律、行政法规而交付的 罚款、罚金、滞纳金；存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、 风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之 外的任何形式的准备金不得税前扣除。 贿赂等非法支出不允许税前扣除是新补充的内容，“因违反法律、行政法规而交 付的罚款、罚金、滞纳金”，也较以前规定的口径有所扩大，以前规定，各项税收滞 纳金、罚金不允许扣除，现在规定因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金和滞纳 金不允许扣除。另外，还特别明确了存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投 资减值准备金、风险投资准备金不允许税前扣除。出版行业的“提成差价”属准备金 性质，也不允许税前扣除。 （五）《办法》第七条规定，纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项 资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组 活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值 确定有关资产的成本。 纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，“有关资产隐含的增值或损 失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本”，是指有 关资产的评估增值计入应纳税所得额后，评估损失按税法规定，经税务机关批准税前 列支后，可按评估后的价值确定资产成本并计提折旧。 评估损失的确认以及《办法》第二十三条第（三）款固定资产发生永久性损害的损失 的审批，按市局印发《贯彻国家税务总局制定的＜企业财产损失税前扣除管理办法＞ 具体实施方案》的通知（京国税［１９９８］０６２号）执行。 (3)