【中华财税网北京11/01/2001信息】 一、广告费用 广告费用是企业为销售商品或提供劳务而进行的宣传推广费用，企业会计上将其 直接计入发生当期的销售费用中。由于企业发生的广告费用可能绝对数额或相对数都 较大，而且企业长期的广告宣传可能为企业带来品牌效应，乃至形成著名商标。这样 的品牌、商标甚至商誉会使企业长久受益，而不是仅仅对某一个或几个经营年度发生 作用。因此，《办法》第四十条规定，企业每一纳税年度可扣除的广告费用支出限制 在销售（营业）收入的２％以内，但超过部分可以无限期向以后纳税年度结转，这实 际上是要求企业发生的广告费用支出要接受益期较为均匀地摊销，而不是在某个实际 发生的年度全部一次性扣除。 对于某些特殊产业，或者企业创办初期，确因经营活动需要，某一纳税年度广告 宣传支出超过《办法》规定比例限制的，凡属国家鼓励发展的产业的企业，报国家税 务总局特案审批，在一定期间可以适当放宽广告费用的扣除比例。 根据《办法》第四十一条的规定，企业的广告宣传费用支出，实际上被分为两部 分，一部分是正规的广告费支出，即“广告通过经工商部门批准的专门机构制作；已 实际支付费用并取得相应发票；通过一定媒体传播”。对于未通过媒体传播的广告性 质的业务宣传费用，包括广告性质的礼品支出等，《办法》第四十二条规定，每一纳 税年度企业可扣除的业务宣传费用不得超过销售营业收入的５‰。低于销售营业收入 ５‰的业务宣传费用可据实扣除；超过５‰的部分，永远不能申报扣除。 需要注意的是，根据国家有关法律法规和行业自律规定的要求，不得进行广告宣 传的企业不得扣除广告和业务宣传费。比如会计师事务所等中介机构。 此外，根据国务院领导的批示精神，为加强粮食类白酒的税收管理，合理引导酒 类消费，保护人民群众健康和安全，有效解决我国白酒生产消耗粮食较大的问题，财 政部和国家税务总局１９９８年３月４日发布了财税字［１９９８］４５号文件，规 定从１９９８年１月１日起，粮食类白酒（含薯类白酒）广告费不得在企业所得税前 扣除。这一限制包括广告宣传性质的业务宣传费在内。 酒厂或酒类生产企业直接为粮食类（含薯类）白酒的广告费和宣传费用一律不得 税前扣除；上述企业如果同时生产其他类型的酒产品，且以整体名义所做广告宣传费 用支出，应按粮食类白酒占全部销售收入的比重合理分配计算不得扣除的粮食类白酒 的广告宣传费用。 对于主要经营酒类产品销售的商品流通企业，其为粮食类白酒所做的广告费和宣 传费用一律不得扣除；如果上述企业以整体名义所发生的广告费和宣传费用，应根据 粮食类白酒所占销售营业收入的比例合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告费和 宣传费用。综合性商场，或酒类产品占所经营商品比重较小的商品流通企业，除非专 为粮食类白酒进行广告宣传，否则不再分配计算不得扣除的粮食类白酒广告费和宣传 费用。 二、业务招待费 对于业务招待费用的税务管理，目前存在两个方面突出问题：一是费用扣除的限 制比例不合理；二是真实性管理不到位。 现行会计制度规定的业务招待费的扣除比例明显太低，不切实际，不能满足企业 经营管理的需要，导致企业不得不以会议费、工资储备金等方式变相开支业务招待费。 《办法》对业务招待费的扣除比例略作提高。按照财务制度，企业全年销售净额在１ ５００万元以下（不含１５００万元），不超过销售净额的５‰；超过１５００万元 （含１５００万元）但不足５０００万元的，不超过该部分销售净额的３‰；超过５ ０００万元（含５０００万元）但不足１亿元的，不超过该部分销售净额的２‰；超 过１亿元的，不超过该部分销售净额的１‰。销售净额２亿元的企业，可扣除的业务 招待费的最高限额约为３８万元，而按《办法》规定的比例，销售（营业）收入净额 达到２亿元的企业，可扣除的业务招待费最高可达６３万元。而且，根据新修改的企 业所得税申报表，销售营业收入净额的概念比财务制度的销售净额的口径也有所扩大， 即业务招待费的计提比例和基础都有所提高。 【实务例题】 某商业企业２０００年度实现营业收入５，１００万元，销售折扣和折让１００ 万元，该商业企业２０００年允许扣除的业务招待费限额计算过程如下： A：２０００年全年营业净收入＝５，１００－１００＝５，０００（万元） B：２０００年度允许扣除的业务招待费限额＝１５００×５‰＋３５００×３ ＝１８（万元） 为了对真实性容易出问题的项目加强纳税检查。《办法》第四十四条规定，纳税 人申报扣除的业务招待费，在主管税务机关要求提供证明材料的情况下，应能够提供 证明真实性的足够的有效凭证或资料。否则，不得扣除。这一规定的意义是多方面的， 首先，它第一次明确赋予纳税人对所申报扣除费用的真实性自我举证的责任，虽然税 务机关一般情况下会认同纳税人申报的扣除费用，但如果税务机关发现业务招待费用 支出有不正常现象，或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出，税务机关有权 据条款要求纳税人在一定期间提供证明足够真实性的有效的凭证或资料，逾期不能提 供资料的，税务机关可以不进一步检查，直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。 其次，这一规定并没有直接要求纳税人在每次申报时都将有关资料全部提供给税务机 关。申报扣除的业务招待费还必须符合《办法》总则中规定的条件和原则。 还应注意，金融、保险企业计算业务宣传费、广告费、业务招待费的营业收入不 包括金融往来利息收入。 三、坏帐准备金 企业所得税税前扣除的费用支出，除法律另有规定外，原则上应按实际发生的费 用据实扣除，而不得提取任何形式的准备金。 允许企业提取坏帐准备是税法给予的特殊优惠，按照《办法》第四十五条的规定， 需要经过税务机关批准。这一点与现行会计制度的做法也是有区别的。会计上纳税人 可以自主选择采取直接冲销法或坏帐备抵法。除非从纳税人经营特点和以往的经营历 史看，发生坏帐的情况很少，否则主管税务机关应该尽量批准纳税人选择采取坏帐备 抵法。 《办法》第四十五条规定，提取坏帐准备的纳税人实际发生的坏帐，超过已提取 的坏帐准备的部分，可在当期直接扣除；已核销坏帐收回时，应相应增加应纳税所得。 这种作法是基于企业所得税法的特点的需要，实际上与会计上采取坏帐备抵法时核算 的实际结果是一样的，实际发生坏帐超过已提坏帐准备，企业的坏帐准备年终已成为 借方余额，在年终结帐时，应按应收帐款的法定比例保持坏帐准备必要的水平，因此 实际上发生坏帐超过准备的借方余额在年终也已经增加了当期的管理费用；反过来， 如果发生已核销坏帐又收回的情况，会计上是增加坏帐准备的贷方金额，年终与应保 持的坏帐准备进行比较，会冲减当期坏帐准备，实际上也相当于增加了当期的应纳税 所得。 需要注意的是，《办法》第四十六条和四十八条规定坏帐准备的提取基数与现行 会计制度也有不同：一是年末应收帐款余额包括应收票据的金额，这样考虑是实事求 是的，因为即使是应收票据，在我国现阶段的实际经济生活中无法收回成为坏帐的可 能性也是有的；二是企业发生的非购销活动的应收债权不得提取坏帐准备，而会计上 对其他应收款（除与职工往来帐款外）也是可以提取坏帐准备的；三是关联企业之间 发生的购销业务往来帐款不得提取坏帐准备。第三点对我国上市公司的冲击可能较大， 因为我国上市公司与其主要股东之间往来帐款的情况非常普遍。但是，从道理上讲， 关联企业之间的往来帐款能否收回，完全是企业可以控制的事件，特别是占支配地位 的大股东与上市公司之间。往往利用关联企业往来帐款等调剂和转移利润，往来欠款 也不承担利息，侵害少数股东的利益，因此必须按独立企业对待，加强对关联交易的 管理。 《办法》第四十七条界定了确认坏帐的六个条件，其中逾期３年未收回即确认坏 帐的规定，是沿用以前财务会计制度的规定。虽然硬性规定时间来判断坏帐有过于武 断的一面，为促使企业加速还款（因为相应地债务人逾期３年不支付帐款，也应确认 为收入），暂时保留这一硬性规定还是可取的，也具有可操作性。这六个条件是可以 判断为坏帐的必要条件，即符合上述条件之一就可确定认为坏帐，但企业在确认坏帐 时仍必须按现行税务管理规定报有权税务机关审核批准。 四、其他扣除项目 （一）保险和基本保障缴款 企业为职工按国家规定向社保部门（一般是劳动社会保障部门或税务部门，在农 村也有委托其他部门的情况）缴纳的基本养老、基本医疗和基本失业保险费可以据实 扣除，基本保障以外的补充保险带有储蓄性质，原则上不得在税前扣除；已经缴纳了 基本保险费的，在保险公司等营利性机构为职工投保同样险种的基本养老、基本失业 和基本医疗保险或其补充保险均不得扣除。只要属于国家基本保障性质的保险，且国 家有明文规定的，均可据实扣除，而不仅限于基本养老、失业和医疗保险。 （二）佣金 企业在推销商品或劳务过程中，可以向中介和代理人支付必要的佣金，这是经营 活动所必要的正常的支出，应该允许扣除。现行外贸企业财务制度中已经允许支付境 外的佣金计入销售费用。需要注意区分佣金、回扣和工资薪金。为他人推销商品或劳 务提供中介服务取得的合法收入是佣金，非法中间人介绍费是回扣；支付给本企业职 工报酬，除因投资关系分配股息和《办法》第十八条规定的项目外，均属于工资薪金 支出。 佣金必须符合《办法》第五十三条的规定，不符合规定的因中间介绍而支付的费 用，包括支付给国家公务人员的居间介绍费用都归入回扣范围，是不符合税法规定的 支出，不得税前扣除。 （三）劳动保护支出 企业根据劳动保护法等有关法规规定，确因工作需要为职工配备或提供工作服、 手套、安全保护用品、防暑降温用品等支出，一般可以据实扣除。省级税务机关可以 根据本地区的地理环境、气候特点等因素，规定本地区企业劳动保护支出扣除的控制 标准。非因工作需要和国家规定以外的带有普遍福利性质的支出，除从职工福利费用 中支付的以外，一律视为工资薪金支出。 （四）损失 企业发生的与经营活动有关的资产损失，经营活动中使用的资产的盘亏损失，除 有保险赔款和责任人赔款以外，经主管税务机关审核，一般可以据实扣除。企业投资 转让、处置等发生的投资损失的扣除，必须符合《国家税务总局关于股权投资业务若 干所得税问题的通知（国税发［２０００］１１８号）中规定的限制条件；企业对外 投资，被投资企业发生的亏损必须由被投资企业用以后年度的利润弥补，除被投资企 业清算时，投资企业可以确认投资处置损失，否则不得用于冲减投资方企业的应纳税 所得。 企业出售职工住房的收入计入住房周转金，不计入企业的应纳税所得。因此，发 生的住房出售损失也不得税前扣除。 （五）关于注册税务师事务所等中介机构审核问题 《办法》第五十七条规定，本办法或有关税收规定中明确需要税务机关审核批准 后在税前扣除的事项，省级税务机关可以作出规定，要求纳税人在上报税务机关审核 批准时，附送中国注册税务师或会计师的审核证明。各地在执行这一规定时应注意两 点：属于税务机关行政职权范围内的事务不能交由中介机构代行；属于纳税代理事务， 应由代理双方本着自愿原则协商处理。注册税务量或会计师的审核证明只是参考材料， 不是必须批准的手续。 (3)