【中华财税网北京05/10/2000信息】　《企业会计准则——会计政策、会计 估计和会计差错更正》发布以后，对会计差错更正的会计处理作了规范，但本准 则中有关会计差错更正的会计处理方法，不包括年度资产负债表日至财务报告批 准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度以前的非重大会计差错，这 部分会计差错的处理应按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定处 理，这使得会计差错更正的会计处理显得较为复杂，从所得税征管角度看，涉及 损益的会计差错更正直接影响纳税申报的结果，如果按会计差错更正处理后纳税 调整不当，会在纳税检查时受到处罚。 　　一、会计差错产生的原因分析 　　会计差错，指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。通 常情况下，由于下列原因而生会计差错： 　　1、会计政策应用差错。《企业会计准则》规定，企业应当按照会计准则和 会计制度规定的原则和方法进行会计核算，但企业在具体执行过程中，由于各种 原因而有可能采用了与会计准则，会计制度等法规，规章所不允许的会计政策。 例如，企业未能正确应用划分资本性支出和收益性支出原则，将应予资本化的项 目直接计入了当期损益或是将应计入当期损益的事项予以资本化。 　　2、会计估计不当差错。由于经济业务不确定性因素的影响，企业进行会计 核算时常需要作出估计，但囿于会计人员的能力等方面原因，会计估计常发生错 误。例如，企业在估计某项固定资产的经济使用年限时，多估计或少估计了预计 使用年限，而造成会计估计错误。 　　3、其他差错。除以上两种差错之外，企业在会计核算时可能会发生借贷方 向错记、帐户登记错误、应计应提项目末计未提、遗漏交易事项、忽视和误用事 实等方面错误。比如，企业销售商品已满足确认收入的各项条件，但企业在期末 时未将已实现的销售收入入帐，即是其他差错。 　　上述会计差错如果在会计处理上不进行及时更正，往往会造成企业所得税纳 税申报不当，在纳税检查中极有可能被认定为偷税而遭致行政处罚。 　　二、会计差错更正的会计处理方法 　　会计差错由于产生的原因不同，其更正会计处理方法也不一样。由于会计差 错发生的时间和发现的时间不一样，对其会计处理方法也带来较大影响。企业应 当区别不同情况，采用不同的方法对发生的会计差错的更正进行会计处理： 　　1、本期发现与本期相关的会计差错，应直接调整本期相关项目。例如，在 同一会计年度期间，企业将本年度工程施工人员的工资计入了管理费用，后经复 核发现，则应将计入管理费用的工程人员工资调整计入工程成本。 　　2、本期在上年资产负债表日至财务报告批准报出日之间(《公司法》规定上 市公司财务报告经董事会批准对外报出的时间为年度终了后4个月、这一期间最 长为本年1月1日至4月30日。)发现的报告年度的会计差错及报告年度前的非重大 会计差错，准则作为资产负债表日后事项的调整事项进行处理。由于上年的有关 帐目已经结转，特别是损益类科目在结转后已无余额，应分别以下情况进行帐务 处理：涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算，调整增加以前年 度收益或减少以前年度亏损的事项及减少的所得税，记入该科目的贷方，调整减 少的以前年度收益或增加以前年度亏损的事项及增加的所得税，记入该科目的借 方，将该科目的余额转入“从利润分配——未分配利润”科目；涉及利润分配调 整的直接在“利润分配——未分配利润”科目核算；不涉及损益及利润分配的调 整相关项目。通过上述帐务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字。 　　3、本期在上年财务报告批准报出日后发现的与以前期间相关的非重大会计 差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关 项目，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响 损益的，应直接调整本期与前期相同的相关项目。例如，某上市公司发现上年管 理用设备折旧少提2000元，这一差错金额不大，属于非重大会计差错，所以应将 少提的2000元折旧费用计入发现差错年度的管理费用，同时调整累计折旧的帐面 余额。 　　4、本期发现的与以前期间相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损 益的影响数通过“以前年度损益调整”科目调整发现当期的期初留存收益，会计 报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关 项目的期初数。例如，某上市公司于1999年发现1998年漏记了一项固定资产折旧 费20万元(所得税申报时也未包括这笔费用)，则发现差错后，公司应通过“以前 年度损益调整”科目调整增加累计折旧20万元，减少应交税金6．6万元，减少未 分配利润13．4万元，并调整利润分配有关数字。 　　三、对会计差错更正的纳税调整 　　会计差错更正的会计处理是遵循会计准则的要求所进行的，对于企业规范会 计核算具有重要作用，但与现行税收政策存在一定差异，企业在纳税申报时必须 严格按照税收政策要求进行纳税调整。 　　1、本期发现的与本期相关的会计差错，由于及时进行约会计更正，属于同 一个纳税年度内的事项，只要会计差错更正的会计处理方法正确，不会影响年度 的企业所得税正确申报，最多导致对年度内的企业所得税预缴数产生变动，但由 于企业所得税实行的是分期预缴年终汇算清缴的纳税方式，所以预缴时往往存在 不能正确核算应税所得问题，不视为偷税。 　　2、本期在上年资产负债表日后至财务报告批准报出口之间发现的报告年度 的会计差错及报告年度前的非重大会计差错，由于股份公司董事会批准财务报告 对外报出的期限为次年4月底，这一时间正好与我国上市公司所得税申报的最后 时限一致。在会计处理上对此类会计差错的更正通过“以前年度损益调整”科目 进行，实质上是在本年度对报告年度的业务进行补记，不对发现差错年度的会计 核算产生影响，与税法上要求企业在汇算清缴期自查自纠的精神也吻合，所以只 要会计更正处理正确，就已经对报告年度的纳税申报进行了调整。但是，对涉及 财产损失的会计差错更正应予以格外关注，即如果在此期间取得证据证明报告年 度的财产发生巨额损失、应收帐款等不能收回，会计上一般是作为资产负债表日 后事项的非调整事项予以处理，不调整报告年度的损益，而作为本年度的会计事 项进行财务处理。国税发[1997]190号《企业财产损失税前扣除管理办法》规定， 企业上年发生的财产损失需在年度终了后45日内申请税前扣除，是指报告年度内 发生的损失的报批时限，即使在本年初45日内发现的上年度财产损失事项也不能 申请作为上年的损失抵如报告年度的应税所得，而统一在发现当年申请扣除。 　　3、本期在上年财务报告批准报出日后发现的与以前期间相关的非重大会计 差错，因为此时上市公司企业所得税申报工作已经结束，按现行税收政策规定， 企业在申报期结束后发现的以前年度如折旧等应计未计应提未提项目不得转移以 后年度补提补扣，而此类涉及损益的差错往往是补提补扣各类未计未提的费用、 准备金等，这些项目在企业所得税前不再允许扣除，所以企业在年度终了时必须 进行纳税调整，调整增加当期应纳税所得额。如果一般企业也执行会计差错更正 的具体会计准则，则因其汇算清缴期为次年2月底，所以在资负债表日至2月底之 间发生的会计差错更正无需纳税调整，其后发生的会计差错即使是按资产负债表 日后事项处理，也不能作为报告年度的纳税调整事项，义其中的应计未计应提未 提项目也不得在本年和以后年度税前扣除。 　　4、本期发生的与以前期间相关的重大会计差错，由于这一类差错可能发生 在企业所得税汇算清缴期间，也可能发生在企业所得税汇算清缴结束之后，但其 会计处理方法相同，均是通过以前年度损益调整科目对报告年度的数字进行调整， 其中涉及损益的事项，特别是以前年度应计未计应提未提项目，在汇算清缴期内 属于企业自行发现并更正的，不需进行纳税调整，在汇算清缴结束后，即使企业 发现并更正的，对于应计未计应提未提项目的补计补提也不允许税前扣除，必须 进行纳税调整。由于上市公司的申报期可延长至4月底，所以其汇算清缴结束日 可比一般企业延后两个月，在4月底前发现并更正的会计差错允许税前扣除。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（ah2000030390314）