【中华财税网北京06/25/2003信息】　 (二)典型案例分析 　　[案例6-1] 　　某企业在1996年先后进货两批，数量相同，进价分别为400万元和600万元。1997 年和1998年各出售一半，售价均为1000万元。所得税税率为33％。在加权平均法、先 进先出法和后进先出法下，销售成本、所得税和净利润的计算如表6-1所示。 　　表6-1 不同存货计价方法的比较　　单位：万元 　　　　　　 加权平均法　　　　 先进先出法　　　　后进先出法 　　项目　　　1997 1998 合计 1997 1998 合计 1997 1998 合计 　　销售收入 1000 　1000 2000 1000 1000 2000 1000 1000 2000 　　销售成本 500 500 1000 400 600 1000 600 400 1000 　　税前利润 500 500 1000 600 400 1000 400 600 1000 　　所得税　　165 165 330 198 132 330 132 198 330 　　净利润　　335 335 670 402 268 670 268 402 670 　　分析指导： 　　从表6-1可知，虽然各项数据的两年合计相等，但不同计价方法对不同年份的数据 产生了影响。1997年度企业应纳所得税额在后进先出法下为132万元，在加权平均法下 为165万元，在先进先出法下为198万元。可见，采用后进先出法，在物价上升的情况 下，企业耗用原材料(或发出商品)的成本较高，当期利润相应减少，可以少缴所得税。 如果原材料价格的趋势与此相反，就应采用先进先出法。如果价格比较平稳，涨落 幅度不大，宜采用加权平均法。如果材料价格涨落幅度较大，宜采用移动平均法。但 是，需要注意的是，计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的， 应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。 　　另外，对享受定期减免所得税的企业，正确选择存货计价的核算方法也同样能起 到降低税负作用。例如《企业所得税暂行条例＞规定，新办的、独立核算的从事公用 事业、商业、物资、对外贸易业等企业或经营单位， 自开业之日起，报经主管税务 机关批准，可减征或者免征企业所得税一年。若该企业1997年度享受免征所得税一年， 1998年恢复征税，则可选用先进先出法进行核算，将高额的利润保留在免税年度， 从而增加企业积累，提高经济效益。 　　[案例6-2] 　　某企业1997年购销货情况，如表6-2所示。 　　表6-2 某企业1997年购销货情况 　　购　　货　　　　　　　　 销　　货 　　日期　　数量　　单价　　日期　　数量　　单价 　　1．1　　100　　 20　　 2．1　　 80　　 40 　　3．1　　 40　　 25　　 12．23　　100　　 60 　　9．1　　 50　　 30 　　12．20 40　　 35 　　根据表6-2资料，采用不同的存货计价方法，计算期末存货成本情况如下： 1．采用先进先出法(表6-3) 　　表6-3 先进先出法计算期末存货成本 　　　　　　　　 购 货　　　　 销货成本　　　　 存 货 日 期　　数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 　　1．1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100　　20　　2000 　　2．1　　　　　　　　　　 80　　20 1600　　20　　20　　400 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20　　20　　400 　　3．1　　40　　25　　1000 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40　　25　　1000 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20　　20　　400 　　9．1　　50　　30　　1500　　　　　　　　　　 40　　25　　1000 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50　　30　　1500 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20　　20　　400 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40　　25　　1000 12．20　　40　　35　　1400 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50　　30　　1500 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40　　35　　1400 　　　　　　　　　　　　　　 20　　20　　400　　10　　30　　300 12．23　　　　　　　　　　 40　　25　　1000 40　　35　　1400 　　　　　　　　　　　　　　 40　　30　　1200 上述计算结果，产生收入、成本、毛利及存货资料如下： 销货收入＝80×40十100×60＝9200(元) 销货成本＝1600十400十1000十1200＝4200(元) 销货毛利＝9200-4200＝5000(元) 期末存货＝300＋1400＝1700(元) 2．采用后进先出法(表6-4) 　　表6-4 后进先出法计算期末存货成本 日期　　　　　　 购 货　　　　 销货成本　　　　 存 货 　　　　 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1．1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100　　20 2000 2．1　　　　　　　　　　　　 80　　20 1600　　20　　20　　400 3．1　　 40　　25 1000　　　　　　　　　　 20　　20　　400 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40　　25　　1000 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20　　20　　400 9．1　　 50　　30 1500　　　　　　　　　　 40　　25　　1000 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50　　30　　1500 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20　　20　　400 12．20　　 40　　35 1400　　　　　　　　　　 40　　25　　1000 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50　　30　　1500 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40　　35　　1400 　　　　　　　　　　　　　　 40　　35 1400　　20　　20　　400 12．23　　　　　　　　　　　　50　　30 1500　　30　　25　　750 　　　　　　　　　　　　　　 10　　25　　250 上述计算结果，产生收入、成本、毛利及存货资料如下： 销货收入＝80×40十100×60＝9200(元) 销货成本＝1600十1400十1500十250＝4750(元) 销货毛利＝9200-4750＝4450(元) 期末存货＝400十750＝1150(元) 3．采用加权平均法(表6-5) 　　表6-5 加权平均法计算期末存货成本 　　　　　　 购 货　　　　 销货成本　　　　存 货 日 期 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1．1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100　　20　　2000 2．1 3．1　　40　　25　　1000 9．1　　50　　30　　1500 12．20 40　　35　　1400 12．23 130 3900　　　　180 25．65 4617 50　　25．65 1283 　　加权平均单价＝(2000十3900)／(100十130)＝25．65(元) 　　上述计算结果，产生收入、成本、毛利及存货资料如下： 　　销货收入＝80×40十100×60＝9200(元) 　　销货成本＝180×25．65＝4617(元) 　　销货毛利＝9200-4617＝4583(元) 　　期末存货＝50×25．65＝1 283(元) 　　4．采用移动平均法(表6-6) 　　表6-6 移动平均法计算期末存货成本 　　购货　　销货成本　　存货 日 期　　数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1．1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100　　20　　 2000 2．1　　　　　　　　　　　　 80　　20 1600　　20　　20　　 400 3．1　　 40　　25　　1000　　　　　　　　　　 60　　23．33 1400 9．1　　 50　　30　　1500　　　　　　　　　　 110 26．36 2900 12．20　　 40　　35　　1400　　　　　　　　　　 150 28．67 4300 12．23　　　　　　　　　　 100 28．67 2867　　 50 28．67 1433 上述计算结果，产生收入、成本、毛利及存货资料如下： 　　销货收入＝80×40十100×60＝9200(元) 　　销货成本＝1600十2867＝4467(元) 　　销货毛利＝9200-4467＝4733(元) 　　期末存货＝50×28．67＝1433(元) 　　以上几种方法究竞采用哪种最为有利呢? 　　通过如图表6-7列表排序，不难看出，在物价呈上涨趋势时，宜采用后进先出法。 因为采用此法，期末存货最低，销货成本最高，并可将净利递延至次年度，起到延缓 缴纳企业所得税的效果。当物价呈下降趋势时，则宜采用先进先出法。因为采用此法， 期末存货最低，销货成本最高，同样可以将净利递延至次年度，达到延缓缴纳企业 所得税的初衷。 　　表6-7 不同存货计价方法计算期末存货情况的比较 存货计价方法 期末存货 销货收入 销货成本 销货毛利 应纳税所得额 有利顺序 先进先出法　　 1700　　 9200　　 4200　　 5000　　　　 850　　　　 4 后进先出法　　 1150　　 9200　　 4750　　 4450　　　　 756．5　　 1 加权平均法　　 1283　　 9200　　 4617　　 4583　　　　 779．11　　 2 移动平均法　　 1433　　 9200　　 4467　　 4733　　　　 804．61　　 3 　　分析指导：由上述分析可知，纳税人选择计价方法的关键在于判断本企业主要材 料的价格走势。就总体而言，物价总水平一般是呈上升趋势或保持平稳，因而，对于 普通材料而言，选择后进先出法是比较稳妥的。然而不全如此，对于一些技术更新快、 供给渠道不断增加的材料，价格可能呈下降趋势，这时就应选择先进先出法。 　　[案例6-3] 　　国内某商品流通企业经营单一商品，1996年1月购销情况如图表6-8所示。1月31日 该商品集中销售1万件。假设单位商品的市场销售价格为40元，除存货费用外，其他费 用开支为10元。 　　表6-8 某企业1996年1月进货数量价格表 日　　期 进货数量／件　　单价／元　　总价／元 　　1．3　　 13000　　　　　　15　　　　 195000 　　1．10　　6000　　　　　　 22　　　　 132000 　　1．16　　19000　　　　　　21　　　　 399000 　　1．25　　12000　　　　　　20　　　　 240000 　　1．28　　13000　　　　　　22　　　　 286000 　　(1)采用先进先出法，存货费用计入成本额如下： 　　15×10000＝150000(元) 　　加上其他费用每件10元，共计成本如下： 　　150000十(10000×10)＝250000(元) 　　销售10000件，产品收入如下： 　　40×10000＝400000(元) 　　扣除成本后的利润如下： 　　400000-250000＝150000(元) 　　据此计算应纳所得税额如下： 　　150000×33％＝49500(元) 　　(2)采用后进先出法，存货费用计入成本额如下： 　　10000×22＝220000(元) 　　加上其他费用每件10元，共计成本如下： 　　220000十(10000×10)＝320000(元) 　　销售10000件，产品收入如下： 　　40×10000＝400000(元) 　　扣除成本后的利润如下： 　　400000-320000＝80000(元) 　　其适用税率为照顾税率27％，据此计算其应纳税额如下： 　　80000×27％＝21600(元) 　　(3)采用加权平均法，存货的加权平均单位成本如下： 　　[(13000×15)十(6000×22)十(19000×21)十(12000×20)十(13000×22)]/ (13000十6000十19000十12000十13000) 　　 ＝（1950000＋132000＋399000＋240000＋286000）／63000 　　 ＝19．87(元) 　　存货费用计入成本额如下： 　　10 000×19．87＝198700(元) 　　加上其他费用每件10元，共计成本如下： 　　198700十100000＝298700(元) 　　销售10000件，产品收入如-厂： 　　40×10000＝400000(元) 　　扣除成本后的利润如下： 　　400000-298700＝101300(元) 　　据此计算应纳税额如下： 　　101300×33％＝33429(元) 　　至于移动平均法，原理与加权平均法相同，因其计算过于繁琐，在此不予讨论。 　　通过上述比较，可以得出结论：在本例中，运用先进先出法，企业应纳所得税为 49500元；运用后进先出法，企业应纳所得税为21600元；运用加权平均法，企业应纳 所得税为33429元。在这三种计算方法中，先进先出法计算出来的税额最高，加权平均 法次之，后进先出法最低。因此，企业为了维护自己的利益，应将留于手中的存货转 换成资金占用最少的存货，抛出资金占用最多的存货。但在具体计算过程中，采用哪 一种存货计价方法，应根据具体情况而定。总之，利用存货市场价格变动的差异可以 达到节税的目的。 (4)