【中华财税网北京12/29/2003信息】　增值税是对销售货物或提供加工、修理修 配劳务以及进口货物的单位和个人，就其销售货物或提供应税劳务的销售额，以及进 口货物金额计税，并实行税款抵扣制的一种流转税。增值税在我国流转税中占有很大 比重，对企业的财务状况影响较大，如何利用增值税优惠政策、纳税人身份的界定进 行税收筹划以降低税负，减少增值税税金的资金占用，笔者现就兼营与混合销售行为 中的增值税税收筹划谈一点意见。 　　一、对兼营行为的税收筹划 　　兼营是企业经营范围多样性的反映，即每个企业的主营业务确定以后，其他业务 项目即为兼营业务。兼营主要包括两种：a、相同税种，不同税率；b、不同税种，不 同税率。《增值税暂行条例》第17条规定：纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独 核算免税、减税项目的销售额；未单独核算销售额的，不得免税、减税。《增值税暂 行条例实施细则》第6条规定：纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳 务和非应税劳务的销售额；不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物 或应税劳务一并征收增值税。由于兼营项目的税种不同，税率也有所差异，导致不同 情况下税负也不同。如某农村供销社既销售税率为17％的家用电器，又销售税率为13％ 的化肥、农药等，若不单独核算，就应一并按17％的高税率缴纳增值税；而兼营非 应税劳务(即营业税规定的各项劳务)时，非应税劳务和应税劳务适用的税率也有很大 差异，不同的业务处理会导致不同的税负，这就为税收筹划提供了一定空间。 　　1、从事以下两种兼营行为的纳税人，应当分别核算：(1)兼营不同税率的货物或 应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳 税额。(2)兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务的 销售额，并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税；对非应税 劳务的营业额，按其适用税率征收营业税。 　　2、联合经营，由增值税纳税人变为非增值税纳税人。增值税纳税人可通过与营 业税纳税人联合经营而使其成为营业税纳税人，减轻税负。如经营电信器材的企业， 单独经营则缴纳增值税，但如果经电信管理部门批准与电信部门联合经营则按3％缴 纳营业税，不缴纳增值税，从而大大降低了税负。 　　二、对混合销售行为的税收筹划 　　一项经营活动，出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务只是针对一项销 售行为而言的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项 目、又从事另一个税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为是完全不 同的。增值税实施细则第五条规定从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位 及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的 混合销售行为，视同销售非应税劳务，不征收增值税。“从事货物的生产、批发或零 售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计 数中，年货物销售额超过50％，非应税劳务营业额不到50％。在增值税一般纳税人条 件下，适用税率一般为17％，而营业税的适用税率是3％或5％，如果不考虑营业税劳 务中可抵扣进项税额的因素，其税负存在明显差异；在增值税小规模纳税人条件下， 征收率分别为4％或6％，虽然因增值税与营业税的税基不同而不能直接比较税负的高 低，而同一口径的税基也存在一定的税负差异。所以在很多情况下，如果将营业税业 务采取一定的方式分离出来分别征税，可以明显降低税负。但并非将混合销售中的营 业税业务分离开来都能降低税负，这里存在一个寻找税负平衡点的问题。 　　1、混合销售在一般纳税人条件下的税负平衡点。在何种税负的情况下才有必要 通过分设机构将混合销售中的营业税业务独立出来，主要取决于可计征营业税业务中 的可抵扣进项税额的多少。其税负平衡点又可分为两种：一是进项税额税负平衡点； 二是进项税额占含税销售额比例税负平衡点。 　　(1)进项税额税负平衡点的税负平衡式为：可计征营业税的含税销售额÷(1＋增 值税税率)×增值税税率－可抵扣的进项税额＝可计征营业税的含税销售额×营业税 率 　　(注：为使两种税负比较口径一致，平衡式中须使用含税销售额；平衡式中可不 考虑附加税费的因素) 　　该税负平衡式的右边是应纳营业税，左边是在与右边相同含税销售额条件下相等 税负的应纳增值税。该公式是求可计征营业税的含税销售额在两种税负平衡条件下可 抵扣的进项税额。如果可计征营业税业务中可抵扣的进项税额小于税负平衡点，应当 选择缴纳营业税。因为可抵扣的进项税额少，就意味着应纳增值税额多，而营业税税 额不会随进项税额的减少而增加；如果可抵扣的进项税额大于税负平衡点，应当选择 缴纳增值税。因为这样可以多抵扣进项税额，降低税负，而营业税税额不会随进项税 额的增加而减少；如果二者相等，就没有必要采取分设的办法，仍应缴纳增值税。 　　上述这种以进项税额作为税负平衡点，通过判断混合销售中可计征营业税业务按 一般纳税人办法缴纳增值税与缴纳营业税税负的差异，选择纳税方案的方法，称为“ 进项税额判断法”。 　　(2)进项税额占含税销售额比例税负平衡点的税负平衡式为：[可计征营业税的含 税销售额÷(1＋增值税税率)×增值税税率－进项税额]÷可计征营业税的含税销售额 ×100％＝营业税税率 　　该税负平衡式表示，可计征营业税的业务计征增值税在与营业税税负相等条件下， 求其进项税额占含税销售额的比例。平衡式中可不考虑附加税费的因素。 　　假设可计征营业税的含税销售额为100元，营业税税率3％，增值税税率17％，求 在税负平衡状态下可计征营业税业务中可抵扣的进项税额： 　　[100÷(1＋17％)×17％－进项税额]÷100×100％＝3％ 　　进项税额占含税销售额比例的税负平衡点＝11．53％ 　　即进项税额占含税销售额的比例在这个平衡点时，两种纳税方案的税负是相等的。 如果企业实际的进项税额比例低于这个平衡点，选择分设机构缴纳营业税可节税； 反之，应当选择混合销售缴纳增值税。如果可计征营业税业务中没有可抵扣的进项税 额，选择缴纳增值税的税负14．53％([100÷(1＋17％)×17％÷100×100％])，明显 超过营业税的税率。所以在可计征营业税的业务中没有可抵扣的进项税额时，从税负 角度考虑分设机构可以明显节税。 　　上述这种以进项税额占含税销售额比例作为税负平衡点，通过判断混合销售中可 计征营业税业务按一般纳税人缴纳增值税与缴纳营业税税负的差异，选择纳税方案的 方法，称为“进项税额比例判断法”。 　　2、混合销售在小规模纳税人条件下的税负平衡点。在小规模纳税人条件下，混 合销售中可计征营业税业务的税负平衡点是：可计征营业税的含税销售额÷(1＋征收 率)×征收率÷可计征营业税的含税销售额×100％＝营业税率 　　该平衡式是求在与营业税率相等条件下的小规模纳税人的增值税税负。平衡式中 可不考虑附加税费的因素。假设营业税税率为5％，代入上式中，计算出的小规模纳 税人增值税税负平衡点为5．26％；假设营业税税率为3％，计算出的小规模纳税人增 值税税负平衡点为3．1％。在选择应缴纳何种税种时，可作如下考虑： 　　一是在可计征营业税业务的适用税率在5％的情况下，如果小规模纳税是商业企 业，其4％的征收率低于5．26％的税负平衡点，应将可计征营业税的业务一并作为混 合销售缴纳增值税；如果小规模纳税人是工业企业，其6％的征收率高于5．26％的税 负平衡点，应将混合销售中可计征营业税的业务独立出来缴纳营业税。 　　二是在可计征营业税业务的适用税率在3％的情况下，无论是工业企业6％的征收 率，还是商业企业4％的征收率，都高于税负平衡点征收率3．1％的税负水平，应当 创造条件将可计征营业税的业务分离出来缴纳营业税。 　　上述这种以小规模纳税人增值税税负作为税负平衡点，通过判断混合销售中可计 征营业税业务按小规模纳税人缴纳增值税与缴纳营业税税负的差异来选择纳税方案的 方法，称为“小规模纳税人增值税税负判断法”。 　　需注意的是，混合销售中可计征营业税的业务通过选择分设机构将其独立出来缴 纳营业税，还应考虑分设机构的费用和对企业所得税的影响，以谋求企业整体税后利 润最大化。根据增值税和营业税的有关规定，如果拟分设机构缴纳营业税，应当设立 受控法人企业，才能分别就原混合销售业务分别缴纳增值税和营业税。如果设立分支 机构，其混合销售业务仍应交纳增值税，则达不到降低税负的目的。 　　总之，兼营与混合销售行为中的增值税税收筹划，应考虑到经济业务的实际情况， 综合多方面的因素，进行总体筹划，以获得企业税后利润最大化，从而达到税收筹 划的目的。 （h20031003312）(4)