【中华财税网北京09/09/2003信息】　第二节 分立的增值税筹划 企业的分立会对增值税产生一定的影响，如在某些方面减少部分流转税，与此同 时，也会在某些方面增加部分流转税，从而势必会带来一些涉及增值税的纳税筹划机 会。 一、独立核算免税或低税项目 我国税法规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应该分别核算不同税 率货物或者应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。因此，对于增 值税的筹划，其思路之一就是将兼营的免税或低税产品的生产归于单独的生产企业， 避免因统一核算而从高适用税率。 例如，企业A是一家药品生产企业，兼营生产避孕药品等免征增值税的产品。该企 业2000年共获得销售收入50万元，其中免征增值税的产品所取得的销售收入为15万元， 进项税额为4万元，其中属于免税产品的进项税额为1万元。经扣除各项费用，企业A的 应纳税所得额为12万元，其中避孕药品等免费产品占所得额中的2．5万元。很显然， 该企业存在着很大的纳税筹划空间。 正确的做法是将生产经营避孕药品及用具的部门分立出来设立新的企业，该筹划 具有两方面的实践意义。 首先，从所得税角度来讲，两家分立的新企业，一家应纳税所得额为9．5万元， 而另一家则为2．5万元，按各自适用税率计算出应纳税额为： 9．5万元×27％＋2．5万元×18％＝3．01万元 而分立前，该企业共应纳所得税为： 12万元×33％＝3．96万元 关于所得税的筹划，在前面一节里已有介绍。 其次，可以减少部分增值税。该案例中，企业A生产经营的免税项目，在计征增值 税时由于没有独立核算而一并被课以增值税，免税项目没有享受到应有的税收优惠待 遇，这于企业A来说是非常不利的。当免税项目的生产部门分立出来成立新企业后，必 然要求独立核算，这样免税项目的产品便不用再一并缴纳增值税了。分立后应该缴纳 的增值税为： (50－15)万元×17％－(4－1)万元＝2．95万元 分立前，企业共应缴纳的增值税为： 50万元×17％－4万元＝4．5万元 当然，这种筹划成立的前提条件是免税项目所包括的进项税额较小，如果免税项 目包含的进项税额达到一定的程度，则可能会出现相反的情况。 例如，假定某企业A，经营的业务包括两部分：一部分是正常应缴纳增值税的业务； 另一部分是增值税的免税项目。假定一段时期内企业A的总营业额为100万元，其中正 常业务为75万元，免税业务为25万元；进项税额为12万元，其中正常业务为3万元，免 税业务为9万元；则分立前企业应该缴纳的增值税为： 100万元×17％－12万元＝5万元 分立后，企业应该缴纳的增值税为： 75万元×17％－3万元＝9．75万元 当然，例中所假定的数字过于极端，但却很能说明问题，那就是当免税项目所包 含的进项税额较大时，对企业进行分立倒不如不分立省税。 二、对混合销售的筹划 按照增值税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经 营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。但是企业可以采取将业务分 开的办法来实现节省税款的目的。 例如，某大型建筑材料公司A是一家专门从事建筑材料、建材设备生产、销售、安 装及装修的股份有限公司。该公司的安装施工队的主要业务是对建筑材料及建材设备 进行安装、维修，而且，该安装施工队所用的设备和材料基本上都由总公司A提供，也 就是我们经常所说的包工包料式的安装。从该施工队来看，其每笔业务都由销售建材 及建材设备、提供安装装修的劳务组成。而这些业务按照税法规定属于混合销售行为， 也就是说这项销售行为，既涉及货物又涉及非应税劳务。由于这笔业务没有分开核算， 因此依照税法应该缴纳增值税。本来建筑施工业务应该缴纳营业税，税率较轻，而增 值税的税率为17％，而且这项业务的进项税额较小，因此全部缴纳增值税大大加重了 企业的税负。 该公司领导人经过讨论研究，决定对企业进行改制，也就是将原安装施工队分立 出来，成立安装施工公司B，并单独核算。这样依照营业税规定，B公司应该缴纳营业 税，税率为3％。 现在假定公司安装装修队的营业收入为300万元，其中建筑材料收入为200万元， 安装装修劳务费收入为100万元，企业可抵扣的进项税额为15万元，则分立前企业应纳 的增值税计算为： 300万元×17％－15万元＝36万元 而分立后，由于提供安装劳务的进项税额很小，因此可以假定全部进项税额都由 销售公司抵扣，则会出现几下情况： 公司A应纳增值税＝200万元×17％－15万元＝19万元 公司B应纳营业税＝100万元×3％＝3万元 因此，该建材公司通过分立可以节省税款14万元。 三、几项特殊业务的筹划 对于增值税的筹划，可以考虑增值税法对一些特殊业务的规定。 (一)利用国家对农产品的特殊政策 我国税法规定，农业生产者销售自产农业产品免予征收增值税，具体来说是指对 直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人销售自产的初级产品免 征增值税。同时考虑到某些一般纳税人购进这些农产品没有办法抵扣，因此税法又规 定，一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品，或者向小规模纳税人购买的农业 产品，准予按照买价和10％的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除，该政策 里便隐藏着一定的筹划机会。 例如，某乳品公司A是一家大型的乳品生产企业。长期以来，该企业一直实行大而 全的经营模式，内部设有牧场和乳品加工厂两个分部。这两个分部的具体分工是，牧 场生产原乳，其产品经乳品加工分部加工成为花色奶出售。 该公司按照税法规定为工业生产企业，不属于农业生产者，其最终产品也不属于 农产品，因而其加工出售的产品不能够享受农业生产者自产自销的免税待遇，应该缴 纳增值税。而且由于该公司是增值税的一般纳税人，其所生产的花色奶产品根据增值 税法规定适用17％的普通税率，因此应该按17％的税率计算销项税额。众所周知，增 值税实行的是抵扣政策，最终税负的高低在很大程度上取决于企业的进项税额。而该 公司可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料，包括草料及精饲料。其中， 草料大部分是向农民收购或牧场自产，收购部分可以经税务机关批准后，按收购的10％ 抵扣进项税额，其他部分则不能抵扣。如果这还能够忍受的话，那么对于精饲料，该 公司则忍无可忍了，因为精饲料在前一环节(生产、经营饲料单位)按现行政策实行免 税，因而乳品公司购进精饲料时无法取得增值税专用发票，从而无法抵扣进项税额。 而且，该公司所有可以抵扣的项目，除了外购草料的10％以外，仅有一小部分辅助生 产用品。由此可见，该公司销项税额很大，而进项税额极小，因此企业税负很重，严 重地影响了企业正常的生产经营活动。 因此，该公司可以通过分立进行筹划，具体方案是：将牧场和乳品加工公司分开 独立核算，分为两个独立法人，分别办理工商登记和税务登记。但在生产协作上，两 企业仍按原来的程序进行，即牧场生产的鲜奶供应乳品加工公司加工销售，不同的是 牧场和乳品加工公司之间按正常的企业间购销关系结算。 经过分立筹划后，该公司获得了巨大的经济效益。首先，对于牧场，由于其自产 自销未经加工的农产品，符合农业生产者自销农业产品的条件，因而根据增值税法规 定可以享受免税优惠，其税负为零。其次，对于乳品加工公司，其购进的鲜牛奶可作 为农产品收购处理，按照收购价的10％抵扣进项税额，这部分进项税额已经远远大于 原来草料收购额的10％，而销项税额没有发生变化。 (二)利用国家对废旧物资收购的特殊政策 我国税法规定，从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购废旧物资，且不能取 得增值税专用发票的，根据主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额，依 10％的扣除率计算进项税额，准予抵扣。但这项规定只适用于专门从事废旧物资经营 的一般纳税人，其他纳税人不能按此规定执行，这项政策也是很值得筹划的。 例如，某造纸企业A以生产各种类型的纸张为主要业务，其生产原材料主要是废 纸。废纸的主要来源有两个：一是从废旧物资经营单位购买；二是从本地的个体废品 收购者收购。如果就照此经营，则税负相对较重。从废旧物资经营单位购进的废纸， 虽然对方可开具增值税专用发票，但由于这类企业一般经营规模较小，属于小规模纳 税人，因此虽然该公司可以抵扣进项税额，但抵扣额较小。而对于从个人处收购的废 旧物资，则由于个人无法开具增值税专用发票，企业根本就没有办法直接抵扣。虽然 前面已经提到，对于一般纳税人收购废旧物资，且不能取得增值税专用发票的，根据 主管税务机关批准，可以按一定比例进行抵扣。但这项税收优惠政策仅适用于专门从 事废旧物资经营的一般纳税人，其他的纳税人不能按此规定执行。显然该企业不符合 条件，不能享受该项税收优惠政策，因此企业的进项税额较小，相应税收负担较重。 其实，这里企业也可以通过分立进行筹划，具体做法是：成立一家专门的废旧物 资收购公司B，并使其具有独立法人资格。这样，企业A从个人收购的所有废纸均可以 通过废旧物资收购公司B进行办理，废旧物资收购公司B再按照市场价格将收购到的废 纸销售给造纸企业A，并开具增值税专用发票，税率为17％。通过这种处理，造纸企 业购进的废纸都可以正常的手续足额抵扣进项税额，减轻了造纸企业A的税收负担。 废旧物资经营单位虽然名义税率较高，但根据现行税法规定，废旧物资经营单位可以 享受增值税先征后返的税收优惠政策，由财政返还其应纳税额的70％，因而其实际税 率也不高。 需要补充说明的是，造纸企业A将自己的收购业务分离出去成立回收公司，必然 相应地会增加企业的成本。而且，为了使企业A从企业B购进的废纸能够抵扣进项税额， 企业B一定要符合一般纳税人资格，这些都会增加工商、税务等注册费用。如果企业 通过分立筹划所获得的收益大于企业增加的费用，筹划才能说是成功的。 (1)