【中华财税网北京08/04/2003信息】　企业税收是以财务会计为基础，以税收政 策为依据计算缴纳的。实践中发现，有些业务可以采取不同的账务处理方法，而且不 同的账务处理方法。均符合会计制度的要求，但由此造成的税收负担截然不同。现举 例说明如下。 案例一：土地使用权 　　税法规定，房产税的征税对象是房屋。企业自用房产依照房产原值一次减除10％ 至30％后的余值按1．2％的税率计算缴纳。房产原值是指纳税人按照会计制度规定， 在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。由于土地使用权是房屋原价的重要组成 部分，因此，如何核算土地使用权就显得十分重要。 　　无形资产准则第21条规定，“企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予 以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本”。该规定不仅 适用于房产开发企业开发的商品房，对非房地产企业自行建造自用的房屋同样适用。 根据《企业会计制度》第47条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使 用权．在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分 期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成 本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程 成本。 　　土地使用权的核算技巧在于：不要把土地使用权的账面价值全部计入房屋原价． 而应当按照房屋与场地实际占有的面积进行划分。因为一次性结转的土地使用权账面 价值只是指与在建工程相关的土地。这里的“相关”应当理解为“对应”或“配比”。 企业应当以对应房产实际占用的土地面积按比例结转，其余非房产占用土地(如道 路、鱼池、长廊、场地等)，应当分别结转或摊销： 　　例如，某企业于2002年3月1日征用100亩(66666．66平方米)土地，支付土地出让 金500万元。企业按50年摊销。2002年6月份，动用5000平方米(长100米，宽50米)兴 建一号厂房。相关账务处理为： 　　1．取得土地使用权时： 借：无形资产——土地使用权　　5000000 　贷：银行存款——5000000 　　2．2002年3月、4月、5月，每月应摊销5000000／50／12＝8333．33 　　借：管理费用——无形资产摊销　　8333．33 　　　　贷：无形资产——土地使用权　　8333．33 　　3．2002年6月初，“无形资产——土地使用权”账面余额为： 5000000－8333．33 ×3 ＝4975000，应结转至在建工程金额为：4975000／66666．66×5000＝ 373125．04(元) 　　借：在建工程——一号厂房　　 373125．03 　　　贷：无形资产——土地使用权　　373125．03 　　4．本月应摊销额=(4975000－373125．03)／597月＝4601874．96／597＝7708． 33(元) 　　借：管理费用--无形资产摊销　　7708．33 　　　　贷：无形资产--土地使用权　　7708．33 　　以后仍按上述方法进行账务处理。 　　上述方法的可行性，在于会计核算时遵循了“配比”原则，避免了场地占用的土 地结转至在建工程成本，从而减少了房产税税负。需要注意的是，有人提倡推迟项目 建设时间，以便在“管理费用”中多摊销土地价款，从而减少结转至“在建工程”的 金额，这种做法是不可取的。因为，推迟项目建设时间，会影响投资进度，即使是提 前征用土地，也会浪费500万元的资金成本，这种做法只能是得不偿失； 案例二：房产公司预收款利息 　　2001年4月份，某地税务局在对以房地产开发公司进行企业所得税汇算清缴时发 现，该公司的“财务费用”，中列支了预收购房户房屋定金的利息48万元。经过调查 得知，该公司为了扩大销售，采用预收定金的方法促销商品房，即购房户先支付房屋 价款的60％作为购房定金，待房屋建成后再交足剩余款项。从收取定金日至房屋建成 日的这段期间．公司按10％的年利率对购房户缴纳的定金计息，在40％的剩余款项中 抵扣。 　　例如：A先生向该房地产开发总公司购买价值30万元的商品房一套，于6月1日向 公司交付60％的定金18万元，10月1日房屋建成，A先生应得利息0．6万元(18×10％ ×4 ÷12)， A先生只需再支付11．4万元(30－18－0．6)。 该公司的账务处理如 下： 　　6月1日收取定金时： 　　借：银行存款　　180000 　　　　贷：预收账款　　180000 　　10月1日收取剩余款项时： 　　借：预收账款　　180000 　　　　财务费用　　6000 　　　　银行存款　　114000 　　　贷：经营收入　　300000 　　对此，税务机关认为，A先生在该公司取得的6000元利息所得，应按“股息、利 息、红利”所得项目缴纳20％的个人所得税，其税款应由该公司代扣代缴。 由于该 公司未履行扣缴义务，又未及时向税务机关报告，按规定应由该公司补缴。计算补缴 金额时．还需将这部分利息换算成含税所得进行计算。 　　该公司合计应补缴个人所得税额＝480000÷(1－20％)×20％＝120000 (元) 　　此外，由于该房产公司按10％的年利率计算的利息在“财务费用”科目中列支， 超过了同期银行贷款利率(该省规定同期商业银行的贷款利率按7．2％执行)，其超过 部分不得税前扣除，应按33％的税率补缴企业所得税。 　　应补缴企业所得税额＝480000÷10％×(10％－7．2％)×33％＝44352(元) 　　该公司对此百思不得其解。购房户预缴的定金怎么要补税、并且还要公司承担呢? 难道这种促销手段行不通吗? 　　针对该房产公司的上述房产销售方式，笔者认为：无论是从购房付款的形式上看， 还是从销售方式的本质上看，实际上(仍以A先生为例)就是公司收取了29．4万元的 房款，将30万元的商品房出售给A先生。如果该公司采取降价销售的方式，即，将此 商品房价格降至29．4万元卖给A先生，一来可以免除A先生应纳的个人所得税，也免 除了扣缴个人所得税的义务；二来免除了因利率超标准而应补缴的企业所得税；三来 降低了销售不动产应纳的营业税、城市维护建设税和教育费附加。 　　在实际操作中，应当注意两点：一是必须按29．4万元的销售价格开具房屋销售 发票；二是改变原来的账务处理方法，即： 　　10月1日收取剩余款项时： 　　借：银行存款　　114000 　　　　预收账款　　180000 　　　　贷：营业收入　　294000 　　按照上述筹划方案，该公司可以节省个人所得税120000元、企业所得税44352 元、营业税24000元(480000 × 5％)、城市维护建设税1680元(24000× 7％)、教育 费附加720元(24000×3％），合计节税190752元。 　　这里应当指出，《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人提供应税劳 务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权合 理调整。房产公司将房屋适当降低销售价格销售给消费者，这是经营的需要，也是竞 争的需要，不应受到上述规定的限制。如果房产开发公司用较低的价格销售给其相关 联的单位或者企业内部职工等，则应受到《细则》第十五条规定的限制。 　　案例三：销售人员包干奖金 　　为了节约成本支出，鼓励多劳多得，一些企业对销售人员的奖金常常采取“包干 制”，即对销售人员除了按月发放基本工资外，再按照其推销产品所回笼资金的一定 比例从营业费用(产品销售费用)中提取奖金。支付奖金后，销售人员的差旅费、业务 招待费等不再另行报销。 　　企业在进行会计核算时，一般是按照应当发放的奖金数额，借记“营业费用”， 贷记“应付工资”科目。按照现行税法规定，企业在年终必须按照提取的工资总额和 实际发放数，对照计税工资标准调整应纳税所得额，同时要根据支付给职工的工资代 扣代缴个人所得税。这种账务处理方法，虽然没有违反会计制度，但由于企业将应由 营销人员负担的差旅费、业务招待费计入了工资总额，从而加重了企业所得税和个人 所得税税负。 　　如果企业改变会计核算办法，情况就会大不相同。首先，将营销人员的差旅费和 业务招待费实报实销，账务处理为：借记“营业费用”、“管理费用”科目，贷记“ 现金”科目，然后将剩余金额借记“营业费用”，贷记“应付工资”科目。由于差旅 费属于与经营有关的合理支出，只要能提供真实、适当的凭据并可获得税前扣除．从 而减少了工资总额，降低了个人所得税负担。 　　上述核算方法的可行性在于，不仅未改变企业的奖金结算办法，而且更加符合会 计核算的配比原则。需要说明的是，采用第二种核算方法，个人所得税税负一定会降 低，而企业所得税则未必会降低。因为税法对业务招待费和计税工资的扣除标准是不 同的。税法规定，纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比 例范围内，可据实扣除：全年营业收入净额在1500万元及其以下的，不超过营业收入 净额的5‰；全年营业收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。对采取计税工 资办法的企业，实行计税工资限额内据实扣除的政策，对实行工效挂钩的企业在“两 个低于”的条件下据实扣除。 　　采取第二种核算方法，可能会遇到下列几种情况：一是本来实际发放的工资不超 过计税工资标准．但由于将职工奖金中的业务招待费部分改在“管理费用”列支，这 时，可能会因业务招待费超过税法规定的标准，而增加企业所得税税负；二是如果工 资总额已经超过计税工资限额，将奖金中的业务招待费转入“管理费用”后，业务招 待费仍然不超过税法规定的标准，这时就会大大降低企业所得税税负。当然还会出现 其他类似的情况。因此，纳税人应当根据企业的具体情况，综合分析两种核算方法对 企业所得税和个人所得税的影响，然后合理选择。 　　案例四：外企替雇员负担个人所得税 　　外商投资企业为了调动雇员的积极性，或者由于其他原因，常常代个人承担个人 所得税。由于个人所得税是对取得应税收入的个人征收的一种税，其税款本应由个人 负担。企业代纳税人负担的税款属于与企业经营活动无关的支出，应记入“营业外支 出”科目，即借记“营业外支出”，贷记“应交税金一应交个人所得税”科目。与之 相适应，《外商投资企业和外国企业所得税实施细则》第十九条规定，各项所得税税 款不得在税前扣除。在年终申报企业所得税时，应全额调增应纳税所得额。 　　如果我们换一种账务处理方法，就会出现另一种情况。即，将企业负担的个人所 得税随同职工工资一并计入有关成本、费用科目，然后按照不含税工资及个人所得税 额的合计数，记入“应付工资”科目。 　　采取上述账务处理的依据有两点：第一，企业的工资总额本应是含税(个人所得 税)的，企业代负的税款和职工实际取得的收入，是企业本应支付给职工的含税工资； 第二，工资管理是企业内部的权限，对雇员来说，只要实际取得的税后收入不变， 无论是企业负担还是个人负担，其结果一样。 　　由于外商投资企业的工资在计算企业所得税时允许据实扣除，因此，改变核算方 法后，无需作纳税调整，从而节省了企业所得税。 　　点评：以上案例均有两种账务处理方法，而且均是正确的，但不同的账务处理， 带来的税收利益不同。在企业会计实务中．这样的例子屡见不鲜，希望读者能够从本 文案例当中得到启示。 （z 2003 07 054 13）(4)