【中华财税网北京07/28/2003信息】　依据现行税法规定，资产转让应按规定缴 纳营业税或增值税，而资本转让则无需缴纳。因此，如果采取“打包出售”的方法将 资产转让变为资本转让，则可以免除资产转让应承担的税负。本文将通过几个案例来 说明“打包出售法”在税收筹划中的应用。 　　案例一：合并子公司免交流转税 　　某集团公司，下设若干子公司，其中子公司A因经营不善，连年亏损。2002年12 月31日，资产总额1200万元，负债1205万元，净资产－5万元。集团公司决定，将其A 公司撤销。A公司的全部资产由集团公司的另一子公司B出资1261.9万元购买，然后再 偿还A公司债务。A公司资产总额结构如下表所示（单位：万元），其增值税税率17%， “应交税金--未交增值税”科目余额为零，城市维护建设税税率7%，教育费附加3%， 企业所得税税率33%。 　　资产　　原价 　　 净值　 售价 房屋及建筑物 2000　　 950　 960 无形资产　　　　 50　　 60 　　设备　　 1000　　 150　　 160 　　存货　　　　 50　　 81.9（含税） 　　根据集团公司确定的方案，A公司应纳税额（不考虑印花税）计算如下： 　　（1）销售不动产及转让无形资产应纳营业税；（960＋60）×5%＝51（万元） 　　（2）根据财税 ［2002］29号文件，销售使用过的固定资产，如果售价低于原价， 则免予征收增值税。 　　（3）销售存货应纳增值税＝81.9／（1＋17%）×17%＝11.9（万元） 　　（4）应纳城市维护建设税及教育费附加＝（51＋11.9）×（7%＋3%）＝6.29 （万元） 　　（5）清算所得＝资产变现额－（负债＋净资产）＝［960＋60＋160＋81.9／（1 ＋17%）－51－6.29］－［1205＋（－5）］＝－7.29（万元）；应纳企业所得税为零。 　　综上，应纳税额合计＝51＋11.9＋6.29＝69.19（万元） 　　如果将上述方案改为由B公司承担债务方式对A公司进行吸收合并，则无需缴纳上 述税款。根据国税函［2002］165号和国税函［2002］420号文件规定，营业税暂行条 例及其实施细则规定的营业税征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售 不动产的行为；增值税暂行条例及其实施细则规定的增值税征收范围为销售货物或者 提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、 债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的。所以，企业产权的转 让与企业销售不动产、销售货物及转让无形资产的行为是完全不同，既不属于营业税 征收范围，也不属于增值税征收范围。因此，转让企业产权既不应交纳营业税，也不 应纳增值税。 　　案例二：销售不动产　先投资再转让 　　甲公司欲将一幢房产出售给乙公司，双方约定售价为1200万元，房屋原价1000万 元，已提折旧200万元，房地产评估机构评定的重置成本价格1100万元，该房屋成新 率6成。企业转让该房产时发生评估费用3.4万元。应纳税额计算如下： 　　（1）应纳营业税＝1200 ×5%＝60（万元） 　　（2）应纳城市维护建设税及教育费附加＝60×（7%＋3%）＝6（万元） 　　（3）应纳印花税（产权转移书据）＝1200×0.5‰＝0.6（万元） 　　（4）应纳土地增值税计算如下： 　　①房产评估价格＝1100×60%＝660（万元）： 　　②扣除项目金额合计＝660＋60＋6＋0.6＋3.4＝730（万元）； 　　③增值额＝1200－730＝470（万元）； 　　④增值率＝470÷730×100%=64.38%： 　　⑤应纳土地增值税税额=470×40%－730×5%＝151.5（万元）； 　　（5）应纳所得税＝（1200－800 －60－6－0.6－151.5－3.4）×33%＝58.91（ 万元） 　　综上，该笔业务应纳税额合计＝60＋6＋0.6＋151.5＋58.91＝277.01（万元）。 　　如果改变上述做法，甲公司光以该房产对乙企业投资，然后再将其股份按比例全 部转让给乙企业股东，则只需缴纳一道企业所得税。因为，股权转让不属于营业税和 土地增值税的征收范围。对于转让原以不动产投资取得的股权.财税［2002］191号文 件规定，从2003年1月1日开始，不再征收营业税。假设乙公司是由股东A、B组建的有 限责任公司.股东A、B所占股份比例分别为60%、40%。投资前，乙公司资本总额为 2000万元；投资后，甲企业占乙企业资本总额的30%。具体操作过程如下： 　　第一步：甲、乙双方签订投资协议。投资后，甲公司账务处理如下： 　　借：长期股权投资　　8000000 　　　　累计折旧　　　　 2000000 　　　贷：固定资产　　 10000000 　　乙公司应确认甲企业实收资本为：2000×30%／（1－30%）＝857.14（万元）， 账务处理为： 　　借：固定资产　　12000000 　　　贷：实收资本--甲公司　　 8571400 　　　　　资本公积--资本溢价　　3428600 　　第二步：一定期限后，甲公司将拥有的30%的股份按比例转让给乙公司原股东A和 B，其中转让给A股东18%，转让给B股东12%。 　　甲公司账务处理为： 　　借：银行存款　　12000000 　　　贷：长期股权投资 8000000 　　　投资收益　　 4000000 　　乙公司账务处理为： 　　借：实收资本--甲公司　　8571400 　　　贷：实收资本--A　　 5142840（8571400×60%） 　　　　　实收资本--B　　 3428560（8571400×40%） 　　甲公司应纳企业所得税＝400×33%＝132（万元） 　　综上，采取第二种方案比第一种方案节省税收：277.01－132＝145.01（万元）。 　　案例三：先建后售子公司 　　某房产开发公司.在海边城市开发一幢五星级酒楼，出售给一外国投资者。开发 成本20亿元，售价28亿元。按规定，此项业务应纳营业税、城市维护建设税、教育费 附加、印花税、土地增值税约1.77亿元（计算过程略）。 　　如果改变做法.先投资成立一子公司“A大酒店”，酒店固定资产建成后，再将大 酒店股权全部转让给外国投资者，则可免除上述税款。具体操作过程如下： 　　第一步：联合其他股东共同出资（公司法规定，有限责任公司股东人数不得少于 2个），设立控股子公司“A大酒店”。A大酒店拥有法人资格，独立核算。 　　第二步：A大酒店进行固定资产建设，相关建设资金由房产开发公司提供，并作 应付款项处理。 　　第三步：固定资产建成后，房产公司将拥有大酒店的股权全部转让给外国投资者。 房产公司收回股权转让价款及大酒店所有债权。 　　在上述业务中，虽然股权转让收益需要缴纳企业所得税，但这部分所得税是房产 开发收益本来就需要缴纳的，但股权转让业务不缴纳营业税、城建税、教育费附加和 土地增值税，从而少纳了不动产转让过程的巨额税款： 　　案例四：桥梁公司终止经营的税收策略 　　某桥梁股份有限公司系中外合资企业，外方与中方的资本比例为60%、40%，其中， 中方40%的股份为市国有资产经营管理公司拥有。该公司负责某省会城市的三座大 桥的基础建设，并拥有三座大桥30年的经营权。 　　但是，三座大桥建成后经营了一年零三个月，当地政府突然决定桥梁公司立即停 止三座大桥的收费。其理由是，由于该城市三座大桥的收费，影响了城市交通速度， 进而影响该市经济的可持续发展。 　　经过艰苦地谈判，政府决定对桥梁公司的投资损失进行补偿，即政府用财政资金 收购三座大桥，并对30年经营权损失进行适当补偿，其收购及补偿金额为30亿元。对 此决定，公司勉强同意，但在补偿金支付方式上，外方股东却难以接受。由于政府财 政资金紧张，一时拿不出30亿元人民币，政府仅同意一次性支付全部补偿金额的70% （21亿元），剩余30%（9亿元）在今后六年内分三期等额支付。外方股东对9亿元能 否如期收回表示疑虑。 　　而主管税务机关认为，依据现行税法，桥梁公司将三座大桥及其经营权转让给政 府取得的30亿元人民币，属于“销售不动产”取得的价款及其价外费用，应当缴纳5% 的营业税、合计1.5亿元。 　　如果改变上述做法，采取“打包出售”的策略，外方股东将桥梁公司60%的股权 全部转让给市国有资产经营管理公司，则既可免除1.5亿元的营业税，又可规避9亿元 的应收账款风险。因为股权转让不纳营业税，而且外方股东只占有该公司60%的股权， 政府支付的21亿元人民币已足够支付外方股权转让款。 　　［点评］ 　　以上案例均是以现行税制为基础进行筹划的。从理论上讲，对资本运营征收流转 税是不合理的，但必须以“合理经营”为目的。站在完善税收政策的角度，对股权转 让、企业合并、企业分立等资本运营或改组事项不征流转税，必须坚持“权益连续性” 和“经营连续性”两项原则。如不对此两项原则加以限制和明确，将会造成大量税 款流失。因为将资产转让转变为资本转让是很容易办到的事情。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (4)