【中华财税网北京04/22/2003信息】　(三)合并、分立业务有关所得税问题 　　1．企业合并业务的所得税处理 　　企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业) 将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下简称合并企业)，为其股东换 取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两上以上企业的依法合并。企业合并业务 的所得税应根据合并的具体方式处理。 　　(1)企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让，处置全部资产， 计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到 合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价 值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。 　　合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价 格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。 　　(2)合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的 现金、有价证券和其他资产(以下简称非常股权支付额)，不高于所支付的股权票面价 值(或支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列 规定进行所得税处理： 　　①被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企 业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超 过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关 的所得弥补。具体按下列公式计算： 　　某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏 损前的所得额(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)。 　　②被合并企业的股东以其持有原被合并企业的服权(以下简称旧股)交换合并企业 的股权(以下简称新股)，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新 股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。 　　但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧 股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。 　　③合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为 基础确定。 　　(3)关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平 交易的原则，否则，对企业应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。 　　(4)合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合 并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部 资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合 并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。 　　2．企业分立业务的所得税处理 　　企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新 设的企业(以下简称分立企业)，为其股东换取分立企业的股权或其他财产。企业分立 业务应按下列方法进行所得税处理： 　　(1)被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被 分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计 税时可按经评估确认的价值确定成本。 　　(2)分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外 的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，经 税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处 理： 　　①分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。 　　②被分立企业与已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分 立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由 接受分离资产的分立企业继续弥补。 　　③分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净 值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。 　　(3)被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全 部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的成本应以放弃的 “旧股”的成本为基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得的“新股”成本可以从 以下两种方法中选择，直接将“新股”总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分 离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的“旧股”的成本， 再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上。 　　以上所称公允价值是指独立企业之间按照公平交易原则和经营常规自愿进行资产 交换和债务清偿的金额。 　　(四)关于企业股权投资业务若干所得税问题 　　1．企业股权投资所得税 　　企业股权投资所得税包括货币资产和非货币资产的所得税。 　　(1)企业的股权投资所得是指，企业通过股权投资，从被投资企业所得税后累计 未分配利润累计盈余公积金中，分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的 所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、 免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳 税所得额，依法补缴企业所得税。 　　(2)被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产(包括被投资 企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用)，应全部视为被投资企业对投 资方企业的分配支付额。 　　货币性资产是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包 括现金、应收账款、应收票据和债券等。非货币性资产是指企业持有的货币性资产以 外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。 　　(3)除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企 业会计账务实际上作利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资 方企业应确认投资所得的实现。 　　(4)企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的 公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。 　　2．企业股权投资转让所得和损失的所得税 　　它包括收回转让、清算和经营的盈亏的所得税。 　　(1)企业股权投资转让所得和损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的 收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得， 依法缴纳企业所得税。 　　被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累 计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投 资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴 纳企业所得税。 　　(2)被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补，投资方企业不 得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。 　　(3)企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前 扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投 资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。 　　3．企业以部分非货币性资产投资的所得税 　　非货币性投资须经评估确认其价值后再计算所得税。 　　(1)企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以 其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分 解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规 定计算确认资产转让所得或损失。 　　(2)上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确 有困难的，经报税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过 5个纳税年度内，平均摊转到各年度的应纳税所得中。 　　(3)被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资 产的成本。 　　4．企业整体资产转让的所得税 　　转让资产的价值应以原有资本账面净值为基础结转确定后再计算所得税。 　　(1)企业整体资产转让是指，一家企业(以下简称转让企业)不需要解散而将其经 营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(以 下简称接受企业)，以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等)，包括股份 公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。 企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进 行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。 　　(2)如果企业整体资产转让交易的接受企业所支付的交换额中，除接受企业股权 以外的现金、有价证券、其他资产(以下简称“非股权支付额”)不高于所支付的股权 的票面价值(或股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算 确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省(自治区、直辖市)的须报 国家税务总局审核确认。 　　转让企业取得接受企业的股权的成本应以其原持有资本的账面净值为基础结转确 定，不得按经评估确认的价值为基础确定。 　　接受企业接受转让的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定， 不得按经评估确认的价值调整。 　　5．企业整体资产置换的所得税 　　整体资产置换按公允价值销售与购买计算所得税。 　　(1)企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支 机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置 换双方企业都不解散。企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允 价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并 按规定确认资产转让所得或损失。 　　(2)如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价(双方全部资产公允价值的 差额)的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％的，经税务机关审核确认，资 产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。不在同一省(自治区、直辖市)的企 业之间进行的整体资产置换，须报国家税务总局审核确认。 　　(3)按上述第(1)点规定进行所得税处理的企业整体资产转换交易，交易双方换入 资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允 价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配， 据此确定各项换入资产的成本。企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出 资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换 交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产确定的基 础。 　　(五)关于纳税检查中查出问题的处理 　　1．查增方面 　　对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，并按税收征管法的规定给予处罚。 其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。 　　2．减免税方面 　　在减免税期间查出的问题，属于盈利年度查增所得额部分，应依规定补税、罚款， 对免税企业、单位可只作罚款处理；属于亏损年度多报亏损的部分，应依照关于纳 税人虚报亏损的有关规定进行处理。 　　3．其他 　　税务机关查增的所得额不作为计算公益性、救济性捐赠的基数。 　　(六)关于逾期还款加收罚息处理问题 　　纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在 税前扣除。 　　(七)关于清算期间执行优惠政策问题 　　纳税人清算期间不属于正常生产经营，其清算所得不能享受法定减免税照顾。 　　(八)关于行业会费能否在税前扣除问题 　　纳税人按省及省级以上民政、物价、财政部门批准的标准，向依法成立的协会、 学会等社团组织交纳的会费，经主管税务机关审核后允许在所得税前扣除。 　　(九)关于纳税人在纳税年度内应计未计、应提未提扣除项目不得移转以后年度补 扣的截止时间问题 　　财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》(财税字 [1996]79号)规定的“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、 应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣”，是指年度终了，纳税人在规定的申报期 申报后，发现应计未计、应提未提的税前扣除项目。 　　(十)关于新办企业、单位开业之日计算问题 　　财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税字[1994] 第001号)对新办企业、单位开业之日有多种提法，为便于各地具体执行和掌握对新办 企业、单位开业之日的执行口径，统一为纳税人从生产经营之日起开始计算。生产经 营之日，是指从纳税人开始从事生产经营的当天算起，包括试营业。 　　(十一)关于一次性收取或支付租赁费的处理 　　纳税人超过一年以上租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期 分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。 　　(十二)关于职工冬季取暖补贴等的税前扣除问题 　　企业职工冬季取暖补贴、职工防暑降温费、职工劳动保护费等支出，税法规定允 许扣除。但由于各地、各行业、各企业的情况不同，目前在税法中规定全国统一适用 的扣除标准尚有困难，因此，原则上允许企业据实扣除。为防止企业以这些费用为名， 随意加大扣除费用，省级税务机关可根据当地实际情况，确定上述费用税前扣除的 最高限额，并报国家税务总局备案。企业发生上述费用可在限额内据实扣除。税务机 关要加强对以上费用合理性、真实性的审核。 　　(十三)关于职工宿舍修理费的税前扣除问题 　　企业职工宿舍属于福利设施，其收取的房租未作为应纳税收入，因此按照企业所 得税费用扣除相关性原则，纳税人发生与取得应税收入无关的支出，不得在税前扣除。 企业职工宿舍维修费应在企业住房周转金中开支。 　　(十四)关于财产损失的若干问题 　　1．除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出 的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得 作为财产损失在税前扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务 的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的， 准予作为财产损失在税前进行扣除。 　　2．企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应 视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定进行扣除。 (4)