【中华财税网北京04/10/2003信息】　税收筹划是在法律规定的许可范围内通过 对经营、投资、理财等活动的事先安排和筹划，尽可能取得节税的税收利益，合法地 减轻税收负担。一般有减少绝对纳税额和税收递延两种方式。在现实中，人们更多地 把税收筹划集中在减少税款的绝对额上，往往忽视由于递延纳税而产生的税款的货币 时间价值。如果能推迟纳税，那“节省”下来的税款如再用于投资则可以获得更多的 收益，相对提高了企业的资金利用率。递延纳税主要应用在固定资产折旧和存货计价 方法上，笔者从这两个方面说明其在所得税上的应用。 　　一、折旧的递延纳税 　　(一)折旧对所得税的影响 　　折旧是由于固定资产损耗而转移到产品成本中的价值，构成产品成本的一部分， 影响企业的利润水平，进而直接关系到企业的应纳税所得额。企业对折旧的选择主要 包括选择适当的折旧方法和折旧年限。 　　企业可采用的折旧方法一般有平均年限法、产量法、年数总和法和双倍余额递减 法四种。前两种方法称为直线法，后两种称为加速折旧法。表面看来，在其他条件相 同的情况下，由于使用年限内提取的折旧总额固定，似乎不同的折旧方法对总的利润 水平和税金不会产生影响。实则不然，折旧方法不同影响不同年份的应纳税额，考虑 到货币时间价值，则税款贴现值就不同了。所以，适当选择折旧方法可以达到递延纳 税的目的。 　　固定资产折旧年限涉及固定资产的最低折旧年限和固定资产折旧年限的延长与缩 短两方面内容。固定资产的最低折旧年限有法规条文的明确规定，不得随意变动，预 计折旧年限的缩短与延长是可以合法变动的。如同折旧方法一样，折旧年限的变动(大 于最低年限)虽然不影响利润总额，但适时选择，会起到递延纳税的作用。 　　(二)利用折旧方法不同进行税收筹划 　　一般来说，利用加速折旧法可以达到递延纳税的目的，通过下面的例子可以说明。 　　例1　　设某企业有固定资产原值100万元，预计使用5年，净残值10万元，5年内 该固定资产产生的未扣除折旧的年利润为40万元(无其他纳税调整事项，固定资产报废 时残值变卖价值与预计值相同，不考虑税收优惠，下同)。分析不同折旧方法对所得税 的影响(资本成本率10％)。 　　从本例分析可知，允许企业实际可以采用的折旧方法有三种：平均年限法、双倍 余额递减法和年数总和法。下面分别说明： 　　Ⅰ 企业采用平均年限法提折旧时： 　　年折旧额＝(100－10)／5＝18万元 　　年应纳税额＝(40－18)×33％＝7．26万元 　　5年总计纳税＝7．26× 5=36．3万元 　　Ⅱ 企业采用双倍余额递减法计提折旧时，其计算过程见下表，单位为万 元。 年份　　折旧额　　　　　　　　 应纳税所得　　所得税(33％) 1　　　　100×0．4=40　　　　40-40=0　　　　　　 0 2　　(100-40)× 0．4=24　　40－24=16　　　　　　 5.28 3　　(100-64)×0．4=14．4　　40－14．4=256　　　 8．448 4　　(90-78．4)/2=5．8　　 40－5.8=34．2　　　　11．286 5　　(90-78．4)/2=5．8　　 40－5．8=34．2　　 　11.286 总计　　90　　　　　　　　　　　　110　　　　　　 36．3 　　Ⅲ 企业采用年数总和法时，其计算过程见下表，单位为万元。 　　年份　　折　　旧　　　　应纳税所得　　所得税 　　1　　90×5／15=30　　40－30＝10　　3．3 　　2　　90×4／15=24　　40－24=16　　 5．28 　　3　　90×3／15=18　　40一18=22　　 7．26 　　4　　90×2／15＝12 40－12=28　　 9．24 　　5　　90×1／15=6　　 40－6=34　　 11．22 　　总计　　　　 90　　　110　　　　 36．3 　　可以看出，如果不考虑货币时间价值，不同新旧方法下纳税总额是相等的。那考 虑货币时间价值情况怎样呢？ 　　直线法下纳税总现值=7．26×(P／A，10％，5)=7．26×3．7906＝27．52万元 　　双倍余额递减法纳税总现值为： 　　０十５．２８／（１十１０％）2十８．４４８／（１十１０％）3十１１．２８６ ／（１十１０％）4十１１．２８６（１十１０％）5＝２５．４３万元 　　年数总和法下纳税总现值为： 　　３．３／（１十１０％）十５．２８／（１十１０％）2十７．２６／（１十 １０％）3十９．２４／（１十１０％）4十１１．２２／（１＋１０％）5＝ ２６．０９万元 　　可以看出加速折旧法计提折旧时纳税总现值比直线法的要少，加速折旧法起到了 递延纳税的作用，企业推迟了税金支出进而获得了税款的时间价值。进一步看加速折 旧法，其中双倍余额递减法的纳税总现值更小一些，因为双倍余额递减法的折旧“加 速”更快一些。也就是说一种折旧方法先期提取的折旧越多，缴纳税款的总现值越小， 对企业越有利。 　　(三)利用折旧年限的变动进行税收筹划 　　前面的分析主要是利用加速折旧法实现递延纳税的目的，而在同一种折旧方法下， 不同折旧年限的合理选择同样也可起到递延纳税的作用。 　　例2　设某企业有一固定资产，账面价值40万元，预计残值率10％，预计可以使用 6年，税法规定的折旧年限最低为5年。分别选择这两种合理合法的折旧年限，分析其 对所得税影响(设每年盈利相同且为正)，资金成本率为10％。 　　由于折旧具有抵税作用，本例从折旧抵税额的大小入手，分析两种折旧年限下的 抵税情况，相关计算数据见下表，单位为万元。 　　使用6年(方案一)　　　　　　　　 使用5年(方案二) 　　折旧额　　　　　　36／626　　　　　　36／5=72 　　折旧引起的　　　　6×33％=1．98　　　7．2×33％=2．376 　　年纳税减少 　　纳税额减少总计　　1．98×6=11．88　　2376×5＝11．88 　　每年折旧抵税　　198×(P／A，　　　　 2．376×(P／A， 　　额现值总计　　　　10％,6)=8．62　　　　 10％，5)=9 　　在没有考虑货币时间价值的情况下；两种折旧年限下折旧抵税总额相等(企业所得 税总额相等)，考虑时间价值折旧年限为5年的情况下，折旧抵税的总现值要大于使用6 年的，现金流量增加9－8．62＝0．38万元。仔细分析不难发现，方案二前5年多提的 折旧6万元正好与最后一年计提的折旧相等，因而不影响6年内的折旧抵税总额。但方 案二在前5年少计利润，最后一年多计利润，使得方案二比方案一少计的利润推迟到第 6年去交，这样企业达到了延期纳税的目的，获得了税款的时间价值，方案二对企业更 有利。实际上，折旧年限的缩短有加速折旧的作用。 　　二、存货计价方法的税收筹划 　　(一)存货计价方法对所得税的影响 　　存货是企业中最重要的流动资产，存货成本是企业总成本中的最重要部分，它对 企业所得税有重要影响。实务中，存货有不同的计价方法，比如先进先出法、后进先 出法、加权平均法等。一般来说，企业存货的计价方法一经确认是不能随意变动的。 因此审时度势，事先确认适合自身特点的计价方法，可以达到递延纳税的目的。 　　通过存货计价方法变动实现递延纳税主要是利用材料市场价值变动的差异选择有 利的成本计算方法。比如在存货价格紧缩时，采用先进先出法可使前期耗用存货成本 增大，所得额减少，其他条件相同从而延缓纳税；反之，则用后进先出法可实现递延 纳税。当然，存货计价成本的变动对企业有诸多影响，本文仅就其对所得税的作用加 以说明。 　　(二)应用举例 　　企业应根据不同的存货购入价格变动方向合理合法选择存货计价方法。下面以存 货购入价格递增为例说明如何选择存货计价方法实现递延纳税。 　　例3 设某商业企业分四批购入某商品供下年销售，每批1万件，每件进价分别为 2000元、2100元、2200元和2300元，预计下年度该企业每季度销售该商品1万件，每件 销售价格稳定在3000元，每季其他成本500万元，无其他纳税调整事项，所得税每季度 预缴一次。现有几种存货计价方法供企业选择申报。方案A：使用后进先出法；方案B： 使用先进先出法；方案c：使用加权平均法。企业资金成本率12％。作以下比较分析： 　　Ⅰ 方案A(后进先出法) 季度　　　　　　 1　　2　　 3　　　　4　　　　总计 销售收入　　3000　　3000　　 3000　　 3000 存货成本　　2300　　2200　　 2100　　 2000 其他成本　　500　　500　　500　　500 利润　　　　200　　200　　400　　500　　 1400 预缴所得税　　66　　　　99　　132　　165　　462 　　Ⅱ 方案B(先进先出法) 季度　　　　 1　　　　2　　　　3　　 4　　总计 销售收入　　 3000　　 3000　　 3000　　3000 存货成本　　 2000　　 2100　　 2200　　2300 其他成本　　500　　500　　500　　 500 利润　　　　500　　400　　300　　 200　　1400 预缴所得税　165　　132　　 99　　66　　 462 　　Ⅲ 方案c(加权平均法) 　　季度　　　　1　　　　 2　　　　3　　　　4　　 总计 　　销售收入　　3000　　3000　　 3000　　 3000 　　存货成本　　2150　　2150　　 2150　　 2150 　　其他成本　　500　　500　　　　500　　500 　　利润　　　　350　　350　　　　350　　350　　　　1400 　　预缴　　　　115．5　115．5　 115．5　 115．5　　462 　　所得税 　　显而易见，三种方法下所得税总额均为462万元。下面分析货币时间价值： 　　考虑货币时间价值，每季度资金成本率＝12％/4＝3％， 　　则方案Ａ中预缴所得税的总现值为：６６／（１十３％）十９９（１十３％）2十 １３２／（１十３％）3十１６５（１十３％）4＝４２４．８万元 　　方案Ｂ中预缴所得税的总现值为： 　　１６５／（１十３％）十１３２／（１十３％）2十９９（１十３％）3十６６／ （１十３％）4＝４３３．８５万元 　　方案ｃ中预缴所得税的总现值为： 　　115．5×(P／A，3％，4)＝115．5×3．7171＝429．33万元 　　可见方案A的总现值较小，后进先出法起到了递延纳税的作用。因为在其他条件相 同的情况下，企业存储的商品后进的价格高，采用后进先出法使得近期成本高，相对 利润低，进而达到了延缓纳税的效果。与另外两种方法比较，方案A的第一季度和第二 季度相对少计的利润推迟到了第三、第四季度，因而纳税现值最小；而方案c则次之。 实际上，对于一定数量的存货，只要合法选择使前期支出的成本相对较高，一般都能 起到递延纳税的作用。(i20030313) 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)