【中华财税网北京01/17/2002信息】 第五章 节税、避税和转嫁筹划比较研究 第一节 纳税筹划 纳税筹划应包括三个内容：一是采用合法的手段进行的节税筹划；二是采用非违 法的手段进行的避税筹划；三是采用经济手段，特别是价格手段进行的税收转嫁筹划。 目前国内有两种不同的观点。一是认为纳税筹划只特指一种情况即节税筹划，换 句话说这是将节税与纳税筹划等同的观点。二是将纳税筹划外延延伸到各种类型的少 交税、不交税的行为，甚至将逃税策划、欠税策划都包括在纳税筹划的概念中，如果 将第一种观点称为“狭义派”，那么这一种观点应称之为“广义派”。本书的观点是， 以逃税为代表的违法手段不属于纳税筹划范畴，纳税筹划应包括一切采用合法和非违 法手段进行的纳税策划和有利于纳税人的财务安排，主要包括节税筹划、避税筹划和 转嫁筹划。 第二节 偷税、漏税、骗税、抗税不是纳税筹划 以节税、避税、转嫁为代表的纳税筹划，是在符合税法或至少不违法的前提下进 行的，而以偷税为代表的“偷、漏、骗、抗、欠税”决不是纳税筹划。 １．偷税的法律责任。偷税是在纳税人的纳税义务已经发生并且能够确定的情况 下，采取不正当或不合法的手段以逃脱其纳税义务的行为。偷税是一种违法行为，应 该受到处罚。 我国对偷税行为也有专门的处罚规定。１９９２年９月４日通过的《全国人民代 表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（以下简称《补充规定》） 中规定：偷税数额占应纳税额的１０％以上并且偷税数额在３万元以上的，或者因偷 税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处３年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税 数额５倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的３０％以上并且偷税数额在１０万元以 上的，处３年以上７年以下有期徒刑，并处偷税数额５倍以下的罚金。扣缴义务人采 取前款所列手段，不交或者少交已扣、已收税款，数额占应缴税额的１０％以上并且 数额在１万元以上的，依照前款规定处罚。 ２．漏税的法律责任。漏税是纳税人无意识发生的漏交或少交税款的行为。由于 税务机关对漏税也负有一定的责任（如加强纳税宣传不力，或工作疏漏，税法太繁杂 等），我国的《税收征管法》没有单列漏税条款的法律责任。不过应限期补交税款。 ３．骗税的法律责任。骗税是指采取弄虚作假和欺骗手段，将本来没有发生的应 税行为虚构成发生了应税行为，将小额的应税行为伪造成大额的应税行为，从而从国 库中骗取出口退税款的违法行为，因此，骗税是特指我国的骗取出口退税而言的。对 此，全国人大常委会的《补充规定》中明确规定：企业事业单位采取对所生产或经营 的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在５万元以上的，处骗取税 款５倍以下的罚金，并对负有直接责任的主管人员或其他直接责任人员，处３年以下 有期徒刑或者拘役。 ４．抗税的法律责任。以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的是抗税。抗税是纳税人 抗拒按税收法规制度的规定履行纳税义务的违法行为。 对抗税行为，《补充规定》中明确了以下法律责任：处３年以下有期徒刑或者拘 役，并处拒交税款５倍以下的罚金；情节严重的，处３年以上７年以下有期徒刑，并 处拒交税款５倍以下的罚金。以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的，按照伤害罪、 杀人罪从重处罚，并依照前款规定处以罚金。 ５．欠税的法律责任。欠税是指纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖 欠税款的行为。一般将欠税分为主观欠税和客观欠税两大类，若是主观原因造成的欠 税，属于故意欠税，如纳税人、扣缴义务人有意多头开户，用现金进行货款结算，资 金进行银行体外循环，并非真正没有钱，而是有钱不想按时交、足额交，甚至根本不 想交。但不论何种原因欠税，都属于违法行为。 针对欠税的法律责任，我国《补充规定》中的处罚是：纳税人欠交应纳税款，采 取转移或隐匿财产的手段，致使税务机关无法追交欠交的税款，数额在５万元以上不 满１０万元的，处３年以下有期徒刑或者拘役，并处欠交税款５倍以下的罚金；数额 在１０万元以上的，处３年以上７年以下有期徒刑，并处欠交税款５倍以下的罚金。 值得企业经营管理者注意的是，缓交税款不是欠税，《税收征管法》第二十条规 定：“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经县以上税务局批准，可以延期 缴纳税款，但最长不得超过３个月。”这就是说，纳税人如有特殊困难，只要在税务 机关核定的纳税期内书面申请并获批准者，即可获得不长于３个月的延期纳税期限， 并且“在批准的期限内，不加收滞纳金”，但关税须经海关批准后，在缓交期内按月 支付１０％利息，不加收滞纳金。 第三节 避税筹划的概念及其特征 避税筹划和节税筹划不同。避税筹划与逃税筹划也不同，它是以非违法的手段来 达到少交税或不交税的目的，因此避税筹划既不违法，也不合法，而是处在两者之间， 称之为“非违法”。 由于避税筹划是以非违法的手段达到规避纳税义务的目的，因此在相当程度上它 与逃税一样危及国家税法，直接后果是将导致国家财政收入的减少，间接后果是税收 制度有失公平和社会腐败，故避税需要通过反避税加以抑制。但避税与逃税有本质差 别，逃税是非法的，它依靠非法的手段，达到少交税或不交税的目的，因此对逃税应 加大打击和依法处罚力度，而对避税只能采取措施堵塞漏洞，如加强立法和征管等， 一般不能依法制裁。 究竟何为“非法”，何为“非违法”，何为“合法”，这完全取决于一国的国内 法，没有超国界的法律的统一标准。因而会出现这样的现象，即在甲国为非法的事， 在乙国也许是天经地义的合法行为。所以离开了各国的具体的法律，很难从一个超脱 的国际观点来判断哪一项交易、哪一项业务、哪一种情况是非法的。换句话说，有时 候很难在避税与逃税之间，甚至避税与节税之间划一条泾渭分明的界线。在有些国家， 任何使法律意图落空的做法都被认为是触犯了法律，在这样的国家中，逃税与避税之 间的界线就更加模糊。 有些读者会提出这样的问题：既然避税为“非违法”，为何要反避税?其实避税的 非违法性是从法律而言，就经济影响而言，非违法的避税与非法的逃税之间的区别就 毫无意义了，因为两者同样减少了财政收入，同样歪曲了经济活动水平。因此，反避 税的深层次理由源于经济而非法律。此外，提倡政府反避税还有一层好处在于：要求 政府制定出更为严格的税法，高质量税法在纳税人“钻空子”的过程中产生。因此， 提倡反避税至少有以下三点好处：（１）有利于保证税收收入增长；（２）有利于经 济活动的“公平”和“公正”；（３）有利于高质量税法的产生。 归纳以上分析，可将避税筹划的概念和特征归纳如下：所谓“避税筹划”是指纳 税人在充分了解现行税法的基础上，通过掌握相关会计知识，在不触犯税法的前提下， 对经济活动的筹资，投资、经营等活动做出巧妙的安排，这种安排手段处在合法与违 法之间的灰色地带，达到规避或减轻税负目的的行为。其特征有；（１）非违法性。 逃税是违法的，节税是合法的，只有避税处在逃税与节税之间，属于“非违法”性质。 （２）策划性。逃税属于低素质纳税人的所为，而避税者往往素质较高，通过对现行 税法的了解甚至研究，找出其中的漏洞，加以巧妙安排，这就是所谓的策划性。（３） 权利性。避税筹划实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法赋予的 权利，保护既得利益的手段。避税并没有，也不会，也不能不履行法律规定的义务， 避税不是对法定义务的抵制和对抗。（４）规范性。避税者的行为较规范，往往是依 据税法的漏洞展开的。 第四节 节税筹划的概念及其特征 研究避税最初产生的缘由，不难发现：避税是纳税人为了抵制政府过重的税负， 维护自身既得经济利益而进行的各种逃税、骗税、欠税、抗税等，在受到政府严厉的 法律制裁后，找到的更为有效的规避办法。纳税人常常会发现，有些逃避纳税义务的 纳税人受到了政府的严厉制裁，损失惨重，而有些纳税人则坦然、轻松地面对政府的 各项税收检查，顺利过关。究其原因，不外乎这些智慧型纳税人常常能够卓有成效地 利用税法本身的批漏和缺陷，顺利而又轻松地实现了避税或节税而又未触犯法律。这 就使越来越多的纳税人对避税趋之若鹜，政府也不得不将其注意力集中到完善税收立 法和堵塞征管漏洞上。这种“道高一尺，魔高一丈”的避与堵，大大加快了税制的建 设，使税制不断健全，不断完善，有助于社会经济的进步与发展。因此，随着税制的 完善及征管漏洞的减少，筹划的空间日益狭窄。但随着避税空间的压缩，节税筹划的 空间却日益扩大。所谓“节税筹划”是指纳税人在不违背税法立法精神前提下，充分 利用税法中固有的起征点、减免税等一系列优惠政策，通过纳税人对筹资活动、投资 活动以及经营活动的巧妙安排，达到少交或不交税的目的。这种巧妙安排与避税筹划 最大区别在于避税是违背立法精神的，而节税是顺应立法精神的。换句话说，顺法意 识的节税活动及其后果与税法的本意相一致，它不但不影响或削弱税法的地位，反而 会加强税法的地位，从而使当局利用税法，进行宏观调控更加有效，是值得提倡的行 为。因此，可将节税归结为以下几个特征：（１）合法性。避税不能说是合法的，只 能说是非违法的，逃税则是违法的，而节税是合法的。（２）政策导向性。如果纳税 人通过节税筹划最大限度利用税法个固有的优惠政策来享受其利益，其结果正是税法 中优惠政策所要引导的，因此，节税本身正是优惠政策借以实现宏观调控目的的载体。 （３）策划性。节税与避税一样，需要纳税人充分了解现行税法知识和财务知识，结 合企业全方位的筹资、投资和经营业务，进行合理合法的策划。没有策划就没有节税。 第五节 税负转嫁也是纳税筹划 税负转嫁是指纳税人为了达到减轻税负的目的，通过价格的调整和变动，将税负 转嫁给他人承担的经济行为。 税负的转嫁与归宿在税收理论和实践中有重要地位，与逃税、避税相比更为复杂。 税负转嫁的后果是有人承担，最终承担人称为负税人。税负落在负税人身上的过程叫 税负归宿。所以税负转嫁和归宿是一个问题的两种说法。在转嫁条件下，纳税人和负 税人是可分离的，纳税人只是法律意义上的纳税主体，负税人是经济上的承担主体。 典型的税负转嫁或狭义的税负转嫁是指商品流通过程中，纳税人提高销售价格或 压低购进价格，将税负转移给购买者或供应者。转嫁的判断标准有：（１）转嫁和商 品价格是直接联系的，与价格无关的问题不能纳入税负转嫁范畴；（２）转嫁是个客 观过程，没有税收的转移过程不能算转嫁；（３）税负转嫁是纳税人的主动行为，与 纳税人主动行为无关的价格再分配性质的价值转移不能算转嫁。明确这三点判断标准， 有利于明确转嫁概念与逃税、避税及节税的区别。 一般来说，转嫁筹划与逃税、避税、节税的区别主要有：（１）转嫁不影响税收 收入，它只是导致归宿不同而逃税、避税、节税直接导致税收收入的减少；（２）转 嫁筹划主要依靠价格变动来实现，而逃税、避税、节税的实现途径则是多种多样的； （３）转嫁筹划不存在法律上的问题，更没有法律责任，而逃税、避税和节税都不同 程度地存在法律麻烦和法律责任问题；（４）商品的供求弹性将直接影响税负转嫁程 度和方向，而逃税、避税及节税则不受其影响。 就转嫁与避税而言，两者的共同点明显都是减少税负，获得更多的可支配收入， 两者都没有违法，税务当局不得用行政或法律加以干预或制裁。两者区别有：（１） 基本前提不同。转嫁的前提是价格自由浮动，而避税则不依赖价格。（２）产生效应 不同。转嫁效应对价格产生直接影响，一般不直接影响税收收入，相反，避税效应将 对税收收入产生直接影响，对价格则不产生直接影响。（３）适应范围不同。转嫁适 应范围较窄，受制于价格、商品供求弹性和市场供求状况；避税适应范围很广，灵活 多变，方法多样。（４）转嫁有时对纳税人也会产生不利影响，有时纳税人会主动放 弃，避税则不会。转嫁受市场价格制约，明显导致市场占有率下降，有时与最大利润 原则相悖，从而会被纳税人主动放弃。 总之，税负转嫁、避税筹划、节税筹划都属于纳税人为减轻税负而进行的一种筹 划，由于它不涉及法律责任，也不伤害国家利益，经常被采用。 (3)