【中华财税网北京01/22/2002信息】 第五节 外商投资企业和外国企业所得税 节税筹划案例 一、亏损弥补节税 “亏损弥补”是外商投资企业和外国企业的一项重要优惠政策。即外商投资企业和 外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构和场所发生年度亏损，可以用下一 纳税年度的所得弥补。下一年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不超 过5年。企业开办初期有亏损的，可以按照上述办法逐年结转弥补，以弥补后有利润的 纳税年度为开始获利年度。 由于企业生产经营状况千差万别，盈亏大小难以预测，因而这项优惠政策在操作 中比较复杂。 [例27] 某合资企业8年间的盈亏状况如下： 第1年亏60万元，第2年亏45万元，第3年亏25万元，第4年亏15万元，第5年盈25万 元，第6年盈30万元，第7年盈35万元，第8年盈45万元。 则该企业第1年亏损的60万元，可以用以后5年的利润来补足，但在后5年中，只有 第5年、第6年盈利，两年共实现利润55万元，弥补第1年亏损后，仍有5万元未能弥补。 第7年企业实现利润35万元，这35万元不能再用以弥补了。但第8年的利润45万元，只 能用来弥补第3年的亏损25万元和第4年的亏损15万元，因为对第3年、第4年而言，第8 年是它们的法定弥补期。弥补后还有5万元盈利，标志着该企业在第8年才是真正的获 利年度。 二、再投资退税节税 外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于企业、增加注册 资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请 和税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％。 外国投资者在中国境内直接开办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及外 国投资者将从海南经济特区的企业获得的利润直接再投资于海南经济特区内的基础设 施建设项目和农业开发企业，经营期不少于5年的，经批准可全部退还其再投资部分企 业已缴纳的所得税税款。 [例28] 某外商投资企业，将1996年利润的50％，即100万元再投资于该企业，预 计经营期15年，经税务机关核准，退还其再投资部分已纳的40％税款，该企业适用33 ％的所得税税率。则： 退税额＝再投资额＋(1-原实际适用的企业所得税税率与地方所得税税率之和)× 原实际适用的企业所得税率×退税率＝100＋(1-33％)×30％×40％＝8．04(万元) 该企业可获得8．04万元的退税额。 另外，在了解以上再投资退税的基本政策并实现节税筹划的基础上，还可以对此 政策加以更灵活的应用。例如，在设立外资企业时被认定为产品出口企业或先进技术 企业的，再投资于本企业时，可以有两种政策选择：一是按“再投资于本企业”，享 受退税40％的优惠。二是按“再投资举办、扩建产品出口企业或技术先进企业”，享 受退税100％的优惠。对于企业来说，当然是后者更具有节税效应，所需要的只是到有 关部门办理其确认手续，即扩建的企业为产品出口企业或技术先进企业的证明。 再投资退税后，税务机关要进行再投资退税的管理，若发现再投资不满5年撤出的， 应当交回已退税款；再投资后3年内未达到产品出口企业标准的，考核不合格被撤销先 进技术企业称号的，应交回已退税款的60％。 第六节 其他税种节税筹划案例 一、土地增值税节税 税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20％， 免征土地增值税。按此原则，纳税人建造住宅出售的，应考虑增值额增加带来的效益 和放弃起征点的优惠而增加的税收负担间的关系，避免增值率稍高于起征点而导致得 不偿失。 首先，如果纳税人欲享受起征点照顾，此时假定某房地产开发企业建成一批商品 房待售，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为100万元，当其销售这批商 品房的价格为X时，相应的销售税金及附加为： X·5％× (1＋7％＋3％) ＝5．5％·X 式中，5％为营业税；7％为城市维护建设税；3％为教育费附加。 这时，其全部允许扣除项目金额为： 100＋5．5％·X 根据有关起征点的规定，该企业享受起征点的最高售价为： X＝1．2×(100＋5．5％·X) 解以上方程可知，此时的最高售价为128．48万元，允许扣除金额为107．07万元 (100＋5．5％×128．48)。 其次，如果企业欲通过提高售价达到增加效益的目的，当增值率略高于20％时， 即应适用“增值率”在50％以下，税率为30％的规定。假设此时的售价为(128．48＋y)。 由于售价提高Y，相应的销售税金及附加和允许扣除项目金额都应提高5．5％y。 这时： 允许扣除项目的金额＝107．07＋5．5％·Y 增值额＝128．48＋Y－(107．07＋5．5％·y) 化简后增值额的计算公式为： 94．5％·y＋21．41 所以，应纳土地增值税： 30％×(94．5％·Y＋21．41) 若企业欲使提价带来的效益超过因突破起征点而新增加的税收，就必须使 y＞30％×(94．5％·Y＋21．41) 即y＞8．96万元 这就是说，如果想通过提高售价获取更大的收益，就必须使价格高于137．44万元 (128．48＋8．96)。 通过以上两方面的分析可知，转让房地产的企业，当其销售项目除销售税金及附 加的全部允许扣除项目金额为100万元时，将售价定为128．48万元，是该纳税人可以 享受到起征点照顾的最高价位。 在这一价格水平下，既可享受起征点照顾又可获得较大的收益。如果售价低于此 数，虽能享受起征点的照顾，却只能获取较低的收益，如欲提高售价，则必须使价格 高于137．44万元，否则，价格提高的收益，将不足以弥补价格提高所带来的税收负担。 二、资源税节税 (一)资源税的减免规定 (1)开采原油过程中，用于加热、修井的原油。 (2)纳税人在开采或生产应税产值过程中，因意外事故、自然灾害等人力不可抗拒 的原因遭受重大损失的，由省级人民政府酌情给予减税或免税照顾。这是因为资源税 的纳税人基本上是矿山和盐场，受自然界因素的影响，经常发生矿井塌方、冒水、瓦 斯爆炸、火灾、海潮袭击等灾害，而且资源税的纳税人以小矿居多；抗灾能力弱，故 考虑给予减免税照顾。 (3)国务院规定的其他减、免税项目。 (二)示例 [例29] 某地区一油田11月份开采原油27万吨，当月销售2．9万吨，本企业自用 0．1万吨；11月份与原油同时开采的天然气110万立方米，当月销售14万立方米，其余 部分全部用于本企业生产和生活自用。根据规定，该油田每吨原油的单位税额为12元， 每1 000立方米天然气的税额为4元，计算该油田11月份应纳的资源税。 计算过程如下： (1)根据规定，原油和天然气以实际销量和自产自用数量为课税数量。 (2)11月份原油课税数量为3万吨(即2．9＋0．1)；天然气为110万立方米，折合课 税数量单位为1100(即1100000＋1000)。 (3)应纳税额＝12×30000＋4×1100＝36．44(万元) [例303 某北方沿海一盐场，9月份发生以下各项业务： (1)生产海盐7万吨，盐场直接对外销售5万吨。 (2)用3万吨原盐加工成精制盐2．5万吨。 (3)交该地区公收单位统一销售盐6万吨。 根据规定，该单位每吨盐税额为60元。根据上述条件计算该盐场9月份应纳盐资源 税。计算过程如下： 盐场应纳税＝60×(50000＋30000)＝480(万元) 公收单位代收代缴税款＝60×60000＝360(万元) 三、进出口关税节税 我国《进出口关税条例》规定，进口税率分为普通税率和优惠税率两种；对于原 产地是与中华人民共和国未订有关税互惠协议的国家或地区的进口货物，按普通税率 征税；对于原产地是与中华人民共和国订有关税互惠协议的国家或地区的进口货物， 按优惠税率征税。设想，如果你是一位成功的汽车商，你的业务同丰田一样遍布全球， 特别是东南亚地区，许多国家的企业为你的汽车提供生产所需用的零部件。中国国内 日益扩大发展的汽车市场所可能带来的巨大收益对你无疑是一种巨大的诱惑，但进入 中国市场你又不得不面对高额关税。高额的普通税率可能使你在激烈的市场竞争中， 在价廉质优的大众等汽车面前毫无竞争优势可言。那么，如何取得优惠税率的照顾呢? 关于原产地的确认，我国海关法中设定了两种标准： (1)全部产地标准。即对于完全在一个国家生产或制造的进口货物，其生产或制造 国就是该货物的原产国。 (2)实质性加工标准。指经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一个对货物 进行经济上可视为实质性加工的国家作为有关货物原产国。这里所讲的实质性加工， 是指产品经过加工后，在《进出口关税条例》中已不再按原有的税目税率征税，而应 归入另外的税目征税，或者其加工增值部分所占新产品总值的比例已经超过30％以上 的。两个条件具备一项，即可视为实质性的加工。 此外须指明的是，对仪器或车辆所用零件、部件、配件、备件以及工具，如与主 件同时进口而且数量合理，其原产地按主件的原产地予以确定；如果分别进口的，应 按其各自的原产地确定。石油产品以购自国为原产国。 对于一个跨国经营者来说，上面的第二个标准，其中充满了节税的可能。首先我 们就《实质性加工标准》的具体规定来看，即经过几个国家加工、制造的进口货物， 以最后一个货物进行经济上可以视为实质性加工的国家作为该货物的原产国。就其中 第一个条件而言，从税收的角度来看，重要的是它必须表现为税目税率的改变。如果 在新加坡、台湾、菲律宾、马来西亚或越南设有零部件供应企业：如果新加坡的子公 司生产汽车仪表，台湾的子公司生产汽车轴承和发动机，菲律宾生产阀门，马来西亚 生产轮胎，越南供应玻璃，那么汽车制造整体形象，表现为完整的汽车产品的总装配 厂设在哪里会使中国销售公司的经理不报怨关税太重呢?首先应了解这些国家和地区是 否与中国签订关税互惠协议，应将那些没有签订的国家和地区排除在外。接着仔细比 较一下，在那些与中国签订关税互惠条约的国家和地区中，哪一个更优惠、哪一个更 有利可图，从而做出选择。这其中还要考虑到该国家或地区是否实施外汇管制和出口 配额控制，政治经济形势是否稳定以及其他一些影响因素。经过一番比较，将总装配 厂设在选定有利于节税的地区。 从另外一个条件来说，就是“加工增值部分所占新产品总值的比例已超过30％以 上的”，可视为实质性加工。如果您选择了一个非常有利于节税的国家或地区，在那 里建立了总装配厂，可是总厂的加工增值部分在技术和价值含量上仅占产品总值的25 ％，达不到30％怎么办?此时可以通过转让定价的方法，降低其他地区零部件的生产价 格，从而加大总厂增值部分占全部新产品的比重，达到或超过30％，成为实质性加工。 (3)