【中华财税网北京01/22/2002信息】 第四节 企业所得税节税筹划案例 企业所得税是对企业生产经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税的轻重、 多寡，直接影响税后净利润的多少，关系到企业的切身利益。因此，企业所得税是节 税筹划的重点。 一、免于计入收入总额的节税 (一)利用计提固定资产折旧减轻税负 1．折旧年限的确定。缩短折旧年限有利于加速成本的收回，可以使后期成本费用 前移，从而使前期的会计利润后移，在税率稳定的情况下，所得税的延期缴纳，相当 于向国家取得了一笔无息贷款。 [例17] 某外商投资企业有一辆价值500000元的货车，残值按原价的4％估算，估 计使用年限为8年。按直线法年计提折旧额如下： 500000×（1－4%）/8＝60000(元) 假定该企业资金成本为10％，则折旧节约所得税支出折合为现值如下： 60000×33％×5．335＝105633(元) 如果将折旧期限缩短为6年。则年折旧额如下： 500000×（1－4%）/6＝80000(元) 因折旧而节约所得税支出，折合为现值如下： 80000×33％×4．355＝114972(元) 尽管折旧期限的改变，并未从数字上影响到企业所得税税负的总和，但考虑到资 金的时间价值，后者对企业更为有利。 当税率发生变动时，延长折旧期限也可节税。 例如，上述企业享受国家“免二减三”的优惠政策，如果货车为该企业第一个获 利年度购入，而折旧年限为8年或6年，那么，哪一个折旧年限更有利于企业节税? 8年和6年折旧年限的节税情况见表8-4。 表8-4 不同折旧年限的节税情况 单位：元 折旧 年提 折旧各年限节税额 年限 取折旧额 第1、2年 第3、4、5年 第6年 第7年 节税总额 8年 60000 0 9000 18000 18000 81000 6年 80000 0 12000 24000 0 60000 由表8-4可知，企业延长折旧年限可以节约更多的税负支出。 按8年提折旧，节税额折现如下： 9000×(3．791-1．736)十18000×(5．335-3．791)＝46287(元) 按6年提折旧，节税额折现如下： 12000×(3．791-1．736)十24000×0．564＝38196(元) 2．折旧方法的确定。企业运用不同的折旧方法所计算出来的折旧额在量上也不一 样，分摊到各期的固定资产的成本也存在差异，进而影响到各期的成本和利润，也为 企业的节税筹划提供了可能。 [例18] 某企业固定资产原值为80000元，预计残值为2000元，使用年限5年，该 企业年利润(含折旧)和年产量如表8-5所示。该企业所得税适用33％的比例税率。 表8-5 企业年利润(含折旧)和年产量 年 限 为扣除折旧的利润(元) 产量(件) 第1年 40000 400 第2年 50000 500 第3年 48000 480 第4年 40000 400 第5年 30000 300 合计 208000 2080 下面，分别运用直线法、产量法、双倍余额递减法和年数总和法，计算每年应纳 所得税额，见表8-6。 表8-6 各种不同折旧方法下的应纳税额 单位：元 年 限 直线法 产量法 双倍余额递减法 年数总和法 第1年 8052．00 8250．00 2640．00 4620．00 第2年 11352．00 10312．50 10164．00 9636．00 第3年 10692．00 9900．00 12038．40 10692．00 第4年 8052．00 8250．00 10678．80 9768．00 第5年 4752．00 6187．50 7378．80 8184．00 合计 42900．00 42900．00 42900．00 42900．00 由表8-6可以看出，虽然用四种不同方法计算出来的累计：应纳所得税额在量上是 相等的，均为42900元，但是，第1年运用双倍余额递减法计算折旧时应纳税额最小， 年数总和法次之，而运用产量法计算折旧时应纳税额最多。总的来说，运用加速折旧 法计算折旧，开始的年份可以少纳税，把较多的税收延迟到以后的年份缴纳，相当于 从政府处取得无息贷款。为了便于比较，我们把货币的时间价值考虑进来，将各年的 应纳税额都折算成现值，并累计起来，假定银行利率为10％，其结果如下： 运用直线法计算折旧时，应纳税额现值为36503．60元；运用产量法计算折旧时， 应纳税额现值为36231．50元；运用双倍余额递减法计算折旧时，应纳税额现值为 34892．1075；运用年数总和法计算折旧时，应纳税额的现值为35145元。 从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和 法次之，而运用直线法计算折旧时，税额最多。 在比例课税的条件下，加速固定资产折旧，有利于企业节税，因为它起到了延期 缴纳所得税的作用。第二次世界大战后，一些西方国家为了鼓励投资、刺激经济增长， 就在所得税法中规定允许企业使用加速折旧法就是基于这个原因。但是，在累进税率 的条件下，加速固定资产折旧的节税效果会受到多方面因素的制约，需要根据不同企 业的具体情况、税率累进的急剧程度以及银行利率的大小等，进一步作具体的测算、 分析。 (二)利用资产评估增值节税筹划 固定资产评估增值以后，可以增加折旧的提取额，减少当期利润，相应减少应缴 纳的所得税，若企业亏损，因当年亏损可以用以后5年的税前利润弥补，因而对以后年 度的所得税会产生更大的影响。 [例19] 某房产评估后增值50％，按15年提取折旧，年折旧率6．66％，每年增加 的房产税收入占房产原值的比例如下： 50％×70％×1．2％＝0．42％ 每年减少的所得税收入占房产原值的比例如下： 50％×6．66％×33％＝1．10％ 即每年增加的税收收入为房产原值的0．42％，每年减少的税收收入为房产原值的 1．10％。此外，机器设备的评估增值只抵税而不能增加税收。 (三)选择不同的坏账损失处理办法实现税收滞后 [例20] A公司1996年1月销售产品15000件，单价80元，货款未收到，若采用直接 冲销法处理，结果如下： 1996年发生应收款时： 借：应收账款 1200000 贷：销售收入 1200000 1997年核准为无法收回的坏账： 借：管理费用 1200000 贷：应收账款 1200000 A公司采用应收账款余额比例法，提取坏账比例为0．3％，采用备抵法处理，结果 如下： 1996年发生应收账款时： 借：管理费用——坏账损失 3600 贷：坏账准备 3600 1997年确定为坏账时： 借：坏账准备 1200 000 贷：应收账款 1200000 由此可见，用备抵法将应纳税款滞后，等于享受到国家的一笔无息贷款，增加了 企业的流动资金，计算如下： 3600×33％＝1188(元) 1200000×33％＝396000(元) (1200000－3600)×33％＝394812(元) 396000－394812＝1188(元) 仅这一笔业务，备抵法就使企业无偿使用国家税款1188元。 (四)选择不同的存货计价方法的节税筹划 销售成本＝期初存货十本期存货-期末存货 [例21] 某企业1996年购销货情况见表8-7。 表8-7 某企业1996年购货情况表 购 货 销 货 日 期 数 量(件) 单 价(元) 日 期 数 量(件) 单 价(元) 01-01 100 20 02-01 80 40 03-0l 40 25 12-23 100 60 09-01 50 30 12-20 40 35 (1)根据表8-7，采用先进先出法计算期末存货成本，见表8-8。 表8-8 采用先进先出法计算的期末存货成本 购 货 销货成本 存 货 日期 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 (件) (元) (元) (件) (元) (元) (件) (元) (元) 01-01 100 20 2000 02-01 80 20 1600 20 20 400 03-01 40 25 1000 20 20 400 40 25 1000 50 30 1500 20 20 400 09-01 40 25 1000 50 30 1500 40 35 1400 20 20 400 12-20 40 25 1000 50 30 1500 40 35 1400 20 20 400 10 30 300 12-23 40 25 1000 40 35 1400 40 30 1200 上述计算结果，产生收入、成本、毛利及存货资料如下： 销货收入＝80×40十100×60＝9200(元) 销货成本＝1600十400十1000十1200＝4200(元) 销货毛利＝9200-4200＝5000(元) 期末存货＝300十1400＝1700(元) (2)如果采用后进先出法，计算期末存货成本，结果见表8-9。 表8——9 采用后进先出法计算的期末存货成本 购 货 销货成本 存 货 日期 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 (件) (元) (元) (件) (元) (元) (件) (元) (元) 01－01 100 20 2000 02-01 80 20 1600 20 20 400 03-01 40 25 1000 20 20 400 40 25 1000 09-01 50 30 1500 20 20 400 40 25 1000 50 30 1500 12-23 40 35 14000 20 20 400 50 30 1500 30 25 750 10 25 250 上述计算结果，产生成本、收入、毛利及存货资料如下： 销货收入＝80×40十100×60＝9200(元) 销货成本＝1600十1400十1500十250＝4750(元) 销货毛利＝9200-4750＝4450(元) 期末存货＝400十750＝1150(元) (3)采用加权平均法，计算期末存货成本，见表8一10。 表8-10 采用加权平均法计算的期末存货成本 购货 销货成本 存货 日期 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 (件) (元) (元) (件) (元) (元) (件) (元) (元) 01-01 100 20 2000 02-01 80 03-01 40 25 1000 09-01 50 30 1500 12-20 40 35 1400 12-23 100 合计 130 3900 180 25．65 4617 50 25．65 1283 上述计算结果，产生成本、收入、毛利及存货资料如下： 销货收入＝80×40十100×60＝9200(元) 销货成本＝180×25．65＝4617(元) 销货毛利＝9200-4617＝4583(元) 期末存货＝50×25．65＝1283(元) (4)根据上面的资料、采用移动平均法计算期末存货成本，见表8-11。 表8-11 采用移动平均法计算的期末存货成本 购货 销货成本 存 货 日期 数量 单价 余额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 (件) (元) (元) (件) (元) (元) (件) (元) (元) 01-01 100 20 2000 02-01 80 20 1600 20 20 400 03-01 40 25 1000 60 23．33 1400 09-01 50 30 1500 110 26．36 2900 12-20 40 35 1400 150 28．67 4300 12-23 100 28．67 2867 50 28．67 1433 上述计算结果，产生成本、收入、毛利及存货资料如下： 销货收入＝80×40十100×60＝9200(元) 销货成本＝1600十2867＝4467(元) 销货毛利＝9200-4467＝4733(元) 期末存货＝50×28．67＝1433(元) 对于上述几种方法，当物价呈上涨趋势时，宜采用后进先出法，因为采用此法， 期末存货最低、销货成本最高，并可将净利递延至次年，从而起到延缓缴纳企业所得 税的效果。上例中，企业购进货物单价呈上升趋势，经比较，采用后进先出法最有利， 见表8-12。 表8-12 各种方法计算的期末存货成本比较 单位：元 存货计 期末存货 销售收入 销售成本 销售毛利 应纳税 有利 价方法 所得额 顺序 先进先出法 1700 9200 4200 5000 850 4 后进先出法 1150 9200 4750 4450 756．5 1 加权平均法 1283 9200 4617 4583 779．11 2 移动平均法 1433 9200 4467 4733 804．61 3 当物价呈下降趋势时，则采用先进先出法较有利。因为采用此法，期末存货最接 近成本(即较低价计算)，而销货成本则较高，同样可以将净利递延至次年，进而达到 减缓企业所得税的目的。 (3)