【中华财税网北京01/22/2002信息】 四、利用固定资产节税 （一）不得抵扣的购入固定资产不包括房屋及建筑物等不动产　　 　　税法规定，企业购入固定资产，无论是国内购入的，还是进口或接受捐赠的，其 进项税额不得从货物的销项税额中抵扣。但是，根据增值税条例规定，不得抵扣进项 税额的购进固定资产的范围比《企业财务通则》和《企业会计准则》规定的固定资产 范围小，它不包括房屋、建筑物等不动产。 　　（二）固定资产能够自制的尽量不外购 　　税法规定购入的固定资产进项税额不得抵扣，这对纳税人来讲无疑意味着税负的 加重。为了减轻税负，企业如需要固定资产时，能够自制的就尽量不外购，自制固定 资产所需用料、零部件等的购入，可以合法地从当期销项税额中抵扣，从而可以相应 地节省一部分增值税。 　　（三）机器设备发生的修理费的进项税额要可以抵扣 　　我国实行的是生产型增值税，即用于非应税项目的购进货物或应税劳务，不得从 销项税额中抵扣。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度如何 核算，均属于非应税项目。因此，发生上述内容的修理费的进项税额不得列支。然而， 在实际工作中纳税人可以区别对待；房屋、建筑物修理费的进项税额抵扣的做法虽然 有悖于生产型增值税的原理，但在实际工作中却允许采取不同的处理方法。 　　（四）销售使用过的固定资产暂免征增值税 　　对单位和个体经营者销售自己使用过的，除游艇、摩托车、汽车以外的固定资产 暂免增值税。这里所说的固定资产有具体的限定条件： 　　（１）属于企业固定资产目录所列物品。 　　（２）企业按固定资产管理，并确已使用过的物品。 　　（３）销售价格不超过其原值的物品。 　　如不同时具备上述条件，无论会计制度规定如何核算，均按６％的税率征收增值 税。出于更新设备、盘活闲置资产等目的，企业有时会将已使用过或正在使用中的固 定资产出售。由于税收的因素存在，一个高的销售价格并不一定能带来一个高的现金 注入。 ［例４］企业拟将一项已使用２年的固定资产出售，该固定资产账面原值１００ 元，已提折旧１３万元。如果该企业以１０３万元的价格将此项资产出售，由于１０ ３万元超出原值，需缴纳增值税为６．１８万元（１０３×６％）。企业净收益为９ ６．８２万元（１０３-６．１８）。 　　如果企业将价格降至９９万元销售，虽然从购买方那取得的收入少了４万元，但 是由于纳税义务的消失，企业的净收益反而增加了２．１８万元（９９-９６．８２）。 　　此外，由于销售价格的降低，企业完全可以向购买方提出更为严格的付款要求， 如要求其预付款等。这样，企业现金流入净增量就决不仅仅是２．１８万元。 五、折扣销售和销售折让 在实际经济活动中，企业销售货物或应税劳务时，并不一定按原价销售，而为使 购货方多买货物，往往给予购货方较优惠的价格。税法规定折扣销售可按余额作为应 税销售额。 ［例５］　　甲企业为促进产品销售，规定凡购买其产品１０００件以上的，给 予价格折扣２０％。该产品单价为１０元，则折扣后价格为８元。 　　折扣前应纳增值税额＝１０００×１０×１７％＝１７００（元） 　　折扣后应纳增值税额＝１０００×８×１７％＝１３６０（元） 　　折扣前后应纳增值税额之差＝１７００-１３６０＝３４０（元） 就这笔业务而言，税法为纳税人提供了３４０元的节税空间。 对于折扣销售，税法有严格的界定，只有满足下面三个条件，纳税人才能以折扣 余额作为销售额： (1)销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计 算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减 除折扣额。 (2)折扣销售不同于销售折扣。销售折扣是指销货方为了鼓励购货方及早偿还货款， 而协议许诺给予购货方的一种折扣待遇。销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质 的理财费用，因而不得从销售额中减除。 (3)折扣销售仅限于货物价格的折扣，实物折扣应按增值税条例“视同销售货物” 中的“赠送他人”计算征收增值税。 此外，纳税人销售货物后，由于品种质量等原因购货方未予退货，但销货方须给 予购货方的价格折让，可以按折让后的货款作为销售额。 六、兼营和混合销售 (一)兼管 兼营是企业经营范围多样性的反映，企业的主营业务确定以后，其他业务项目即 为兼营业务。从税收的角度看，涉及到企业税负轻重，可进行节税筹划。兼营主要包 括两种： (1)税种相同，税率不同。例如供销系统的企业，一般既经营税率为17％的生活资 料，又经营税率为１３％的农业用生产资料等。 (2)不同税种，不同税率。此种类型通常是指企业在其经营活动中，既涉及增值税 项目又涉及营业税项目。例如，增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务的同时， 还从事属于征收营业税的各项劳务等。 从事以上两种兼营行为的纳税人，应当分别核算： (1)兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所 适用的不同税率各自计算应纳税额。 (2)兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额， 并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税；对非应税劳务的营 业额，按其适用税率征收营业税。 分别核算即意味着税负的减轻，这是因为《增值税暂行条例》明确规定：纳税人 兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算的，从高适用税率。如本应按１７％ 和１３％的不同税率分别计税，未分别核算的则一律按１７％的税率计算缴税。纳税 人兼营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应 税劳务一并征收增值税。营业税税率一般为３％一５％，远远低于增值税税率。所以 如果将营业额并入应税销售额中，必然会增大税负支出。 [例６] 大华钢材厂属增值税一般纳税人，１月份销售钢材９０万元，同时又经 营农机收入１０万元。则应纳税款计算如下： 未分别核算； 　　应纳增值税＝（９０＋１０）／（１＋１７％）×１７％＝１４．５３（万元） 　　分别核算： 　　应纳增值税＝９０／（１＋１７％）×１７％＋１０／（１＋１３％）×１３％ ＝１４．２３（万元） 　　分别核算可以为大华钢材厂减轻０．３万元（１４．５３-１４．２３）税负。 　　［例７］　　华联商厦１月份共销售商品９０万元，同时又经营风味小吃，收入 为１０万元，则应纳税款计算如下： 　　未分别核算； 　　应纳增值税＝１００／（１＋１７％）×１７％＝１４．５３（万元） 分别核算： 应纳增值税＝９０／（１＋１７％）×１７％＝１３．０８（万元） 　　应纳营业税＝１０×５％＝０．５（万元） 　　总体税负＝１３．０８十０．５＝１３．５８（万元） 　　分别核算可以为华联商厦节省税款０．９５万元（１４．５３-１３．５８）。 (二)混合销售 一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行 为。需要解释的是：出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务是直接为销售一 批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系，它与一般既从事这个税的应税项 目，又从事那个税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为是完全不同 的。这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。 税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单 位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主并兼营非应税劳务的企业、企业 性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税，其他单 位和个人的混合销售行为，则视为销售非应税劳务，不征收增值税。“以从事货物的 生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳 务营业额的合计数中，年货物销售额超过５０％，非应税劳务营业额不足５０％。 发生混合销售行为的纳税企业，应看自己是否属于从事货物生产、批发、零售的 企业或企业性单位，如果不是，则只须缴纳营业税。 [例8] 某大专院校于１９９６年１１月转让一项新技术，取得转让收入８０万元。 其中，技术资料收入５０万元，样机收入３０万元。 因为该项技术转让的主体是大专院校，而大专院校是事业单位，该院校取得的８ ０万元混合销售收入只需按５％的税率缴纳营业税，不缴纳增值税。 如果发生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳务，应看非应税劳 务年销售额是否超过总销售额的５０％，如果非应税劳务年销售额大于总销售额的５ ０％时，则该混合销售行为不纳增值税；如果非应税劳务年销售额小于总销售额的５ ０％时，则该混合销售行为应纳增值税。 [例９] 某木制品厂生产销售木制地板砖，并代为用户施工。１９９６年１０月， 该厂承包了飞天歌舞厅的地板工程，工程总造价为１０万元。其中，本厂提供的木制 地板砖为４万元，施工费为６万元。工程完工后，该厂给飞天歌舞厅开具普通发票， 并收回了货款(含施工费)。 假如该厂１９９６年施工收入６０万元，地板砖销售收入为５０万元，则该混合 销售行为不纳增值税。如果施工收入为５０万元，地板砖销售收入为６０万元，则一 并缴纳增值税。 那么，该行为应纳增值税额为： １０／（１＋１７％）×１７％＝１５．９８（万元） 从事兼营业务又发生混合销售行为的纳税企业或企事业单位，如果当年混合销售 行为较多，金额较大，企业有必要增加非应税劳务销售额，并使之超过年总销售额的 ５０％，就可降低混合销售行为的税负，不纳增值税，从而增加企业利润。 从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位发生混合销售行为，视同销售 货物，征收增值税。 [例１０] 立新化工厂为增值税一般纳税人，１月１日销售货物４万元，并利用 自己的车队为购买方送去货物，运费为８００万元。 此项业务应纳增值税额为： ４００００＋８００／（１＋１７％）×１７％＝５９２８．２１（元） 七、增值税免税节税筹划案例 免税是指国家对某种特定货物或劳务的全部或某一阶段的生产和流通过程不予课 税。一般来说，免税意味着国家放弃一笔财政收入而给予纳税人优惠。但增值税因其 环环相扣的特点，免税可能会造成链条的中断，反而会加重纳税人的税收负担。增值 税应税货物从生产到流通要经过多少环节，对不同环节的免税其一般性后果是不同的， 我们可以通过具体数据分析，各个环节免税对于纳税人有哪些影响。 [例11] 某种货物经过最初生产环节A、中间环节B和零售环节C到达消费者手中。 为了简化数据，便于分析，假定增值税税率为１０％，销售价格均要求含税，并且售 价不随纳税情况的变化而变化，详细资料见表8-2。 项目 ① 环 节 进项税额 售价 税率（%） 销售税额 应纳税额 不免税 0 100 10 10 10 A免 0 100 免 0 0 B免 0 100 10 10 0 C免 0 100 10 10 10 D免 0 100 免 0 0 项目 ② 环 节 进项税额 售价 税率（%） 销售税额 应纳税额 不免税 10 150 10 15 5 A免 0 150 10 15 15 B免 0 150 免 0 0 C免 10 150 10 5 5 D免 0 150 免 0 0 项目 ① 环 节 进项税额 售价 税率（%） 销售税额 应纳税额 不免税 15 200 10 20 5 A免 15 200 10 20 5 B免 0 200 10 20 20 C免 0 200 免 0 0 D免 0 200 免 0 0 税款合计 不免税 A免 B免 C免 D免 20 20 30 15 0 (一)环节A免税的影响 我们注意到，这种对最初环节的免税并没有影响到国家的税收收入。原因在于这 种免税不过是将税收链条的“链头”由环节A推至环节B，并未改变总体的税负水平。 就环节A来看，虽无须缴纳１０元税金，但同样无法向环节B取得同等金额的销项税额， 所以，免税并没有直接给环节A纳税人带来实惠。由于上一环节免税，环节B在取得进 货时可以少付出现金１０元，同时该项货物在销售确认后，由于得不到进项税额抵扣， 须按销售价格金额计算缴纳增值税１５元，这样环节B的现金流量并未受到影响。当 然，由于存在购销时间差，纳税人可以获得资金时间价值所带来的好处，但这种好处 不是因为免税，而是来源于对增值税按购进扣税的计征办法。当货物由环节B再向后 推移时，由于税收链已经接上，以后环节的纳税人也就不会再受到影响。 (二)环节B的免税影响 作为中间环节“享受”免税以后，一方面可以少交税金而节约现金流出；另一方 面又会因为无法向下一环节收取销项税额而损失现金流入。如表8-2所示，环节B免税 后损失额是大于节约额的，这样导致现金流量将会减少１０元，免税反而加重了纳税 人的负担。这是因为税收链的中断，使得前面各环节积累下来的增值税在本环节无法 抵扣，只好计入成本，冲减了企业利润。如上所述，环节C不会因为上一环节免税而加 重或减轻负担，同时须按售价金额计征增值税，这就造成一部分税金的重复征收，使 国家税收增加１０元(３０-２０)，增加量客观上被环节B所承担了。 (三)环节C免税的影响 零售环节作为最后一道环节，其免税会给消费者带来直接的影响。从表8-2中可以 看出，由于最终消费者可以不再承担原先(不免税时)的２０元税金，成为最大、最直 接的受益者。消费者少负担的这部分支出，来源于两块：其一是国家的财政补贴—— 税收收入由２０元降至１５元，５元的差额可以看做政府用于鼓励消费的支出。另外， 还有１５元则由环节C承担，也就是由于无法抵扣而计入成本的那部分随同购货价款同 期支付的税金。由此可见，由于这种免税而造成的链条中断点越向后推，积累的增值 税额就越大，给纳税人造成的损失也就越大。 (四)各个环节均免税 如果国家放弃总共２０元的税收收入，而消费者则少负担２０元的支出。对生产、 流通各环节而言，免税并未直接给企业带来净现金流入，见表8-3。 表8-3 各环节现金流量 单位：元 环节 现金付出 现金流入 现金流量 购货 应交 合计 售价 销售 合计 价税 税金 〔不含税) 税额 A 不免税 0 10 10 100 10 110 100 免税 0 0 0 100 0 0 100 B 不免税 110 5 115 150 15 165 50 免税 100 o 0 150 0 150 50 C 不免税 E65 5 170 200 20 220 50 免税 150 0 150 200 0 200 50 (3)