【中华财税网北京12/19/2001信息】 六、土地增值税及其核算方案 土地增值税是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权的单位和 个人就其取得的土地增值额所缴纳的一种税。土地增值税实质上是不动产交易税，由 于产生了土地转让的交易行为才征收土地增值税，各国根据本国国情，采用下列三种 形式征收土地增值税。（１）对不动产的交易行为征收转让税；（２）对不动产交易 所得征收所得税；（３）对土地转让的增值额征收土地增值税。我国的土地增值税是 采取的第三种形式。通过土地增值税的缴纳，可以抑制房地产的投机、炒卖活动，防 止国有土地收益的流失；可以增加国家的税收收入。 土地增值税是土地税的一种，而土地税又是各国最古老的税种之一。在我国，土 地增值税却是１９９４年税制改革推出的新税种之一。自１９８７年起，我国对土地 使用制度进行了改革，实行国有土地的有偿出让、转让，使我国的房地产业迅猛发展， 房地产市场也逐步地形成并完善。随着房地产业的发展，出现了下列问题；（１）土 地供给计划性不强，成片批租的土地量过大，价格低，仅１９９２年一年就出让国有 土地使用权面积达２１８９０公顷，收取出让金５２５亿元，这与土地开发资金不相 适应，使土地资源大量浪费；（２）房地产开发公司增长过快，价格上张过猛，房地 产投资开发规模偏大，如１９９２年新成立的三资房地产开发公司就达２２００多个， 年底较年初价格上涨幅度为５１％，使国有土地收益大量地流入房地产开发公司； （３）盲目设立开发区，占用耕地多，开发利用率低；房地产市场机制不完善，市场 行为不规范；“炒”风过盛。这些问题的主要原因是由于房地产管理制度不健全、不 严密。要解决这一问题必须加强对土地出让环节的管理，而税收所特有的经济杠杆作 用正是加强房地产业监督和管理的一个手段。１９９４年实行的新税制是通过对房地 产业征收一系列的税收，实现税收的杠杆作用的，如通过营业税对有偿转让房地产收 入进行征税，通过所得税对有偿转让的利得进行征税，通过增设的土 地增值税对有偿转让的过高收入进行征税，通过印花税对有偿转让的凭证进行征税。 １９９３年发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，并于１９９４年１月１ 日起实施。 （一）土地增值税的基本内容 １．土地增值税的纳税人及缴纳范围。凡有偿转让中华人民共和国的国有土地使 用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得收益的单位和个人，均为土地增值税的纳 税人。国有土地是指由国家法律规定属于国家所有的土地；地上建筑物、其他附着物 是指建于地上的一切建筑物、构筑物、地上地下的各种附属设施及附着于该土地上的 不能移动的种植物、养殖物及其他物品。一切行政企事业单位和个人，不分内外和经 济性质，只要其出售房地产，就是土地增值税的纳税人。 有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其他附着物并取得收入的单位和个人， 都属于土地增值税的缴纳范围，土地增值税仅要求转让国有土地使用权的纳税人纳税， 因为土地归国家所有，转让土地只能转让使用权；土地增值税只就房地产的转让缴纳 税款，如果以继承、赠与等无偿转让方式转让房地产，这种行为不属于土地增值税的 纳税范围。 ２．土地增值税的计税依据和税率。 （１）土地增值税的计税依据是出售房地产所取的土地增值额，即纳税人转让房 地产所取得的收入减除税法允许扣除的项目金额，要确定土地增值税的计税依据，必 须考虑两个因素： １）收入额的确定。它实际上是房地产的出让价格，包括转让房地产时所取得的 货币收入、实物收入和其他收入。 ２）扣除项目金额的确定。税法允许扣除的项目包括以下各项： ①取得土地使用权所支付的价款。土地使用权的转让有有偿和无偿两种形式。凡 通过有偿出让方式取得土地使用权的，在将土地使用权转让的，所允许扣除的取得成 本是指纳税人在受让土地使用权时所支付的出让金；凡通过无偿出让方式取得土地使 用权转让的，其允许扣除的取得成本是指在转让土地使用权时，按规定补交的出让金 或征地时已支付的土地征用及拆迂补偿费用。 ②新建房及配套设施的成本、费用、是指建造商品房本身的成本费用，以及室内 外配套设施的成本与费用，包括前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配 套设施费、开发间接费用及建设期间所发生的利息支出。凡建造小区出售的，其扣除 项目金额应包括不单独出售而将其成本及费用摊入商品房售价中配套设施的成本与费 用，如道路、供水、供势设施以及小区内的中小学校、托儿所、幼儿园、派出所、副 食店等等。但按规定不应计入商品房成本而单独收取的一些配套设施费除外。 ③旧房及建筑物的评估价格。是指国家所允许的评估机构按一定的评估方法所确 定的价格，通常是按房屋建筑物的重置价乘以成新折扣来评估的，即按计征土地增值 税时建造同样的房屋及建筑物所需花费的成本费用再扣除折旧因素，但这种评估的价 格须依据土地增值税条例及其实施细则，并经税务机关确定或认可。 ④与转让房地产有关的税金，如出售房地产应缴纳的营业税、城建税、教育费附 加等。 ⑤财政部规定的其他扣除项目。 根据确定后的收入额、允许扣除项目金额计算土地增值税的计税依据。其计算公 式为： 土地增值税的计税依据＝收入额－扣除项目金额或增值额 　　　　＝出让收入－（受让成本＋投资成本＋转让税金） （２）土地增值税的税率采用四级超率累进税率，即根据转让房地产的增值率来 确定税率，增值率越高，税率越高。增值率是指房地产增值额占扣除项目金额的比率， 其计算公式为： 增值率＝增值额／允许扣除项目金额×１００％＝（收入额－扣除项目金额）／ 扣除项目金额×１００％ 具体的税率见下表： 土地增值税税率表 级次 土池增值率级距 税率 速算扣除数 １ 增值率≤５０％的部分 ３０％ ０ ２ ５０％＜增值率≤１００％的部分 ４０％ 扣除额×５％ ３ １００％＜增值率≤２００％的部分 ５０％ 扣除额×１５％ ４ ２００％＜增值率的部分 ６０％ 扣除额×３５％ ３．土地增值税的减免。考虑到我国房地产业的特殊情况，人民居住条件的具体 情况，《条例》规定对下列两种情况可予以减免土地增值税： （１）对建造普通标准住宅出售的，其增值额未超过扣除项目２０％的免税。普 通标准住宅是指一般居住用住宅，不包括高级别墅、公寓、小洋楼、渡假村等，以及 超面积、超标准、豪华装修的住宅。免税的普通标准住宅须经税务机关认定。 （２）因国家建设需要拆迁而由政府征用、收回的房地产免税。被政府征用是指 因城市市政规划、国家重点项目建设需要拆迁，拆迁后建成的项目，一般都是投入大， 收益小，应从税收上给予优惠。 ４．土地增值税的申报要求。土地增值税的纳税人应于转让房地产合同签订之日 起的７日内，到房地产所在地的税务机关办理纳税申报手续，同时向税务机关提交房 屋及建筑产权、土地使用权证书、土地转让及房产买卖契约、交易标的物、会计报表 等有关资料。然后在核定的期限内缴纳土地增值税税款。只有缴纳土地增值税，并取 得纳税凭证，才可办理产权变更手续。 如果土地的座落地跨两个或两个以上地区，在独立核算单位所在地缴纳；独立核 算单位不在土地所在地的，由上级税务机关根据情况确定。 如果纳税人不能如实、准确提供房地产转让收入和扣除项目金额、如隐瞒、虚报 房地产成交价格、提供扣除项目金额不实，转让房地产的价格低于评估价格，而又无 正当理由时，税务机关有权要求纳税人按中介机构确认的价格计税。 （二）土地增值税的核算 １．土地增值税的计算。确定土地增值额，它一方面作为计算应纳税款的依据， 一方面作为计算增值率的因素，其计算公式如前；依据土地增值额计算增值率，以便 确定土地增值税的适用税率，其计算公式如前；最后根据增值额和适用的税率计算应 纳土地增值税税款。其计算公式为： 应纳土地增值税税款＝增值额×适用税率 例１０２．某房地产公司出售房地产３６０万元，该房地产的建筑成本为１５０ 万元。应纳土地增值税的计算为： 土地增值额＝３６０－１５０＝２１０（万元） 土地增值率＝２１０／１５０×１００％＝１４０％ 适用税率： 增值额７５万元（１５０×５０％）的适用税率３０％； 增值额１３５万元（２１０－７５）的适用税率４０％。 应纳土地增值税税款为： ７５×３０％＋１３５×４０％＝７６．５（万元） 上列计算还可以采用速算扣除数，以简化计算过程。其计算方式为： 应纳土地增值税税款＝增值额×本级距税率－速算扣除数 ＝２１０×４０％－１５０×５％ ＝７６．５（万元） 如果纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发，分块转让，对允许扣除项目 金额，原则上按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。若按此办法难以计 算或明显不合理的，也可按建筑面积计算分摊允许扣除额，对项目完全峻工前无法按 实际成本计算的，可先按建筑面积预算成本计算，待该项目完工后再按实际发生数进 行清算，多退少补。 例１０３．某合资企业受让２００００m２的土地使用权，受让时共支付出让金６ ００万元。该企业拟建筑商品楼８栋，现已建筑完工１栋出售。该栋商品楼的成本为 ３００万元，转让价格为６００万元。其土地增值税的计算为： 增值额＝６００－３００－（６００÷８）＝２２５（万元） 增值额＝２２５／（３００＋７５）×１００％＝６０％ 应纳土地增值税＝２２５４０％－３７５×５％＝７１．２５（万元） 如果纳税人采取预售方式出售商品房，在计算缴纳土地增值税时，可按买卖双方 签订预售合同所载金额计算应纳土地增值税总额，再根据每笔预收款占总售价的比例 计算每次应纳的土地增值税。 ２．土地增值税的帐务处理。在目前我国土地价格体系不合理，房地产业管理不 完善的情况下，缴纳土地增值税，可以抑制经营房地产业的巨额利润。从这点来看， 土地增值税应是纳税人收入的抵减，或者是成本费用的增加，故土地增值税应作为营 业税金处理。企业的营业活动的性质不同，对土地增值税的核算也有一定的差异。 （１）主营房地产业的企业，应纳的土地增值税由当期的主营业务收入抵减，借 记“经营税金及附加”科目，贷记“应交税金”科目。 例１０４．某房地产公司出售房地产应纳土地增值税７６．５万元。其帐务处理 为： 借：经营税金及附加 ７６５０００ 贷：应交税金 ７６５０００ 借：应交税金 ７６００００ 贷：银行存款 ７６５０００ （２）非主营房地产的单位，在转让房地产时，要根据具体情况处理。兼营房地 产的企业，转让房地产的收入作为其他业务收入处理，应纳的土地增值税抵减其他业 务收入，作为其他业务支出处理。 例１０５．设例１０３中合资企业兼营房地产业务，出售房地产应纳土地增值税 ７１．２５万元。其帐务处理为： 借：其他业务支出 ７１２５００ 贷：应交税金 ７１２５００ 借：应交税金 ７１２５００ 贷：银行存款 ７１２５００ 转让国有土地使用权时，连同地上建筑物及其他附着物一起转让时，转让的收入 应在“固定资产清理”科目中核算，转让的土地增值税作为清理收入的抵减，也应通 过“固定资产清理”帐房进行核算。 例１０６．某企业转让土地使用权时，连同地上建筑物一起转让，共取得２０万 元，该建筑物的评估价格为４００００元。同时补交４００００元的出让金。其计算 如下： 土地增值额＝２０００００－４００００－４００００＝１２００００（元） 土地增值率＝１２００００／（４００００＋４００００）×１００％ ＝１５０％ 适用税率为４０％，则： 应纳土地增值率＝１２００００×４０％－８００００×５％ ＝４４０００（元） 借：固定资产清理 ４４０００ 贷：应交税金 ４４０００ 借：应交税金 ４４０００ 贷：银行存款 ４４０００　　　　　　 (3)