【中华财税网北京12/19/2001信息】 三、所得税的核算 （一）所得税的计算 所得税是按固定比例税率计算，不论计算税依据大小，均按一个固定税率计算。 其计算公式为： 应纳所得税＝纳税所得×固定比例税率 由于所得税的计税依据受时间性差异和永久性差异的影响，形成会计收益、纳税 所得、递延税款以及递延税款的摊销。因此企业所得税是通过下列一系列公司计算的： 按会计收益计算的应纳税款＝会计收益×所得税税率 按纳税所得计算的应纳税款＝纳税所得×所得税税率 递延税款＝按会计收益计算的应纳税款－按纳税所得计算的应纳税款 递延税款的分摊＝递延税款／形成时间性差异的期间 通常将按会计收益计算的应纳税款作为纳税人的所得税费用，按纳税所得计算的 应纳税款作为应缴纳的税款，其差额作为递延税款。 （二）所得税缴纳的帐务处理 纳税所得是按税法的要求调整后的结果，据此计算的应纳税款缴予税务机关，若 不按此纳税，就有可能形成偷税、漏税。因此，按纳税所得计算的应纳税款在计算出 来后，记入“应交税金--应交所得税”帐户的贷方，以表示应上缴的税款；实际缴纳 时，借记“应交税金--应交所得税”帐户的借方。会计收益是按会计准则的要求确认 地结果，是纳税人真正实现的收益，据此计算的所得税是纳税人为取得收益的必要支 出，应借记“所得税”科目，以表示费用的发生。如果纳税所得与会计收益一致，按 二者计算的应纳税款也相等，核算时，只须按应纳税款借记“所得税”科目，贷记 “应交税金--应交所得税”科目。如果纳税所得与会计收益不一致，据此计算的应纳 税款也不一致时，通常按会计收益计算的应纳税款，借记“所得税”科目，按纳税所 得计算的应纳税款，贷记“应交税金--应交所得税”科目，将二者的差额，借记或贷 记“递延税款”科目。然后在一定期间内转销递延税款。 例７７．某工业企业年末编制的损益表（税削）如表所示： 有关资料如下： １．该企业有职工４００人，计税工资按当地政府的规定为人均月工资３５０元， 已报财政部门备案。该企业实际支付工资１８０万元。该企业分别按２％、１４％、 １．５％计提职工工会经费、职工福利费、职工教育经费。 ２．该企业购买国券获取债券利息５万元。向城市信用社借款１００万元，年利 率为１４％，同期银行借款利率为１２％。 ３．该企业的固定资产原值为６００万元，其中机器设备３００万元，房屋建筑 物３００万元，企业分别按２０％、１０％的折旧率计提折旧，税法规定的折旧率分 别为１２％、８％。 ４．该企业实际支付业务招待费６万元。 损益表 项目 本月数 去年累计数 一、产品销售收入 １００ １１７０ 减：产品销售成本 ４５ ５００ 产品销售费用 ３ ４０ 产品销售税金及附加 １ １０ 二、产品销售利润 ５１ ６２０ 加：其他业务利润 ５ ５０ 减：管理费用 ６ ７０ 财务费用 ３ ３０ 三、营业利润 ４７ ５７０ 加：投资收益 ６ ４５ 营业外收入 １ １０ 减：营业外支出 ４ ２５ 四、利润总额 ５０ ６００ ５．该企业因迟纳税金，被罚款８０００元；向有关单位支付赞助费用１万元； 直接向贫困地区捐款２万元。 该企业按利润总额构成计算的会计收益为６００万元。但从上述资料看，财务处 理上计算的会计收益与国家的税收规定不相一致，按规定企业应当依照国家有关税法 规定重新计算纳税所得。其计算过程如下。 ①有关工资及福利费、工会经费、教育经费的调整： 计税工资总额：１６８００００元（３５０×４００×１２） 实际发放工资： １８０万元 差额：１２万元（１８０－１６８），属于高于计税工资的部分，不应作为纳税 所得的扣除，它作为纳税调整项目加入企业的会计收益总额。 按计税工资计算的福利费、工会经费、教育经费为： ２９．４万元［１６８×（２％＋１４％＋１．５％）］ 按实际工资计算的福利费、工会经费、教育经费为： ３１．５万元［１８０×（２％＋１４％＋１．５％）］ 差额：２．１万元（３１．５－２９．４），属于按高于计税工资计算的部分， 不应作为纳税所得的扣除，故作为纳税调整项目加入会计收益总额。 ②企业购买国库券的利息收入可免纳所得税，应从会计收益中扣除计算纳税所得。 向城市信用社借款利息为１４万元（１００×１４％），而实际上能够扣除的仅有１ ２万元（１００×１２％），差额２万元应调整纳税所得。 ③按企业会计政策规定应计提折旧额为： ９０万元（３００×２０％＋３００×１０％） 按税法规定计算应计提折旧额为： ６０万元（３００×１２％＋３００×８％） 差额：－３０万元（６０－９０），属于计算期不同产生的差异，应作为纳税所 得的调整项目，加入会计收益之中。 ④按税法的要求，该企业准许扣除的业务招待费为： ５．８５万元（１１７０×５％。） 实际支出业务招待费：６万元。 差额：０．１５万元（６－５．８５），属于超过标准的开支不允许扣除，故应 属于纳税调整项目加入会计收益。 ⑤企业的滞纳金、赞助支出及向贫困地区直接捐赠，共３．８万元（０．８＋１ ＋２），虽然作为企业的营业外支出处理，但税法规定不允许作为纳税所得的扣除， 在计算纳税所得时，应加入会计收益。 上述调整项目中，有关工资、福利费、工会经费、教育经费、利息收入、利息支 出、业务招待费、滞纳金、赞助支出和直接捐赠等形式的差额均属于永久性差异，宜 采用应付税款法进行核算。在会计收益基础上计算纳税所得为６１４．９万元（６０ ０＋１２＋２．１－５＋２＋３．８）。 上述固定资产折旧的差额属于时间性差异，宜采用纳税影响会计法进行核算。 调整永久性差异的纳税所得：（６１４．９万元应纳税款：２０２．９１７万元 （６１４．９×３３％） 调整时间性差异的纳税所得：６４４．９万元（６１４．９＋３０） 应纳税款：２１２．８１７万元（６４４．９×３３％） 递延税款：９．９万元（２１２．８１７－２０２．９１７） 根据上述分析计算，编制的会计分录如下：设该企业的所得税分月预交，已预交 所得税１６５万元，１２月末清算汇缴。 借：所得税 ３７９１７０ 递延税款 ９９０００ 贷：应交税金 ４７８１７０ （三）年度汇算清缴的帐务处理 纳税人的利润是以年度为单位计算的，以利润为计算基础的纳税所得也应以年度 为单位。平时按期预缴所得税，待年末确定出本年利润总额后，还应据此汇总计算本 年的应纳所得税总额，并抵减年内已预缴的所得税。若相等，不必补纳或退回多纳税 款；若不等，需办理多退少补税款的手续。实际上出现应纳与已纳税款不一致的原固 主要是会计收益构成项目的调整。另外，纳税人的投资收益也是调整项目的一个因素。 调整会计收益涉及纳税所得，进而调整应纳税款。 １．调整项目及多退少补税款的帐务处理。会计核算应依据会计准则的要求进行， 但在实际工作中，由于各方面的原因，有时会出现帐面会计收益与实际不符，为保证 纳税人会计收益确认、计量的正确性，应纳税款计算的正确性，对与实际会计收益不 符的帐面记录要进行调整。会计收益的调整必然影响到应纳税款，应纳税款也应随之 调整。各种原因对会计收益的影响，主要表现为增加和减少两方面。 （１）调整会计收益增加及补交税款。纳税人在年终结算后，应将决算报告报送 有关部门检查验证。检查验证时如果发现多结转成本、费用，少计收入的现象，应按 规定进行调整。调整时，一方面要增加相应的利润，贷记“利润分配--未分配利润” 科目；另一方面应补交所得税，借记“利润分配--未分配利润”科目。 例７８．某企业年终决算后，发现多列销售成本４００００元。 ①应编制会计分录进行调整如下： 借：产成品 ４００００ 贷：利润分配--未分配利润 ４００００ ②补交所得税１３２００元（４００００×３３％）。 所得税虽作为费用处理，但前期应补交的所得税费用也应借记“利润分配”，因 为本期的“所得税”科目的税款应与本期的收益配比。 借：利润分配--未分配利润 １３２００ 贷：应交税金 １３２００ （２）调整会计收益减少及抵扣税款。纳税人在年终决算后，应将决算报告报送 有关部门进行检查验证。检查验证时如果发现有少结转成本，多计收入的现象，应按 规定进行调整。调整时，一方面要减少相应的利润，借记“利润分配--未分配利润” 科目；另一方面抵扣多交的所得税，贷记“利润分配--未分配利润”科目。 例７９．某企业年终决算后，发现多计预收货款的销售收入５万元。 ①应编制会计分录进行调整如下： 借：利润分配--未分配利润 ５００００ 贷：预收帐款 ５００００ ②多纳所得税１．６５万元（５×３３％） 借：应交税金--应交所得税 １６５００ 贷：利润分配--未分配利润 １６５００ ２．投资收益影响纳税的帐务处理。纳税人的会计收益中包含有投资收益，投资 收益确认的正确与否，关系到应纳所得税款的正确性。投资收益主要包括债券投资收 益和股权投资收益。债券投资收益一般是按权责发生制的原则进行核算，平时已反映 在“投资收益”帐户中，并作为会计收益的一部分纳税。加之，债券投资收益（除国 债利息收入外）通常是税前利润的扣除，将其并入会计收益计税，不存在重复纳税问 题。股权投资收益一般按收付实现制的原则进行核算，待纳税人收到股利时已到年终 以后，对于这部分股利应预估计入会计收益。受资企业分出的股利如为税后利润，则 股利免纳所得税；如果受资企业适用的所得税率低于投资企业，投资企业应调整应纳 税款，补纳少计所得税部分。 例８０．A企业于１２月３１日收到股利２０万元。A企业适用于３３％的所得税 率，受资企业适用于１５％的所得税率。 ①按规定A企业应补交所得税３．６万元［２０×（３３％－１５％）］。 借：所得税 ３６０００ 贷：应交税金 ３６０００ ②在报表上列示如下： 损益表 … 投资收益 ２０００００ … 利润总额 ５００００００ 减：所得税 １６２００００ 净利润 ３３８００００　　　　　　　　　 (3)